Консалтинговая группа
RU
ENG
+7 (495) 781-63-43
Консалтинговая группа
Информация

Оптимизация налогообложения на основе международного налогового планирования

Оптимизация налогообложения на основе международного налогового планирования.

Содержание 

  1. Вступительная часть. Что есть что.
    1. Минимизация налогообложения.
    2. Оптимизация налогообложения,
    3. Налоговое планирование.
    4. Международное налоговое планирование.
    5. Антиофшорное законодательство в России. оссииОсновные положения.
  2. Международное налоговое планирование и автоматический обмен информацией.
    1. Эволюция инициатив в международном сотрудничестве в налоговой сфере.
    2. План BEPS.
    3. Российское сегодня в международных инициативах о сотрудничестве.
    4. Мировые и российские тенденции в Международном налоговом планировании.
  3. Практические выводы.

1. Вступительная часть. Что есть что.

В целях настоящей статьи в первую очередь следует уточнить, что такое и чем различаются: 

  • минимизация налогообложения,
  • оптимизация налогообложения,
  • налоговое планирование,
  • международное налоговое планирование.

Сразу следует оговориться, что в российском законодательстве не прописаны как категории деятельности, связанные с налогообложением, 

  • ни первое,
  • ни второе,
  • ни третье,
  • ни четвертое.

Для очень многих налогоплательщиков основополагающим в такой работе является трогательный по своей наивности принцип — «все, что законом не запрещено — разрешено».

Мало того, не только в законодательстве, но и в каких-либо подзаконных актах, официальных комментариях или, хотя бы, в специальной литературе, нет единого и однозначного определения этих понятий.

В большинстве источников указывается, что «налоговое планирование» — это, практически, «оптимизация налогообложения», а «оптимизация» — то же самое, что и «минимизация».

И только в отдельных высоко профессиональных работах подчеркивается, что это различные, хотя и взаимосвязанные понятия, направленные при этом, действительно на уменьшение налогообложения.

Но в большинстве случаев, по мнению налоговых и судебных органов, все это, порознь или вместе — все равно, является «уклонением от уплаты налогов» с уголовной ответственностью в нужных случаях.

Особенно, если налоговое планирование является еще и международным — то есть с задействованием иностранных компаний, в том числе — оффшорных.

Если случаи «не нужные», и сильно повезет, то может обойтись всего лишь обвинением в «неуплате налогов» с административной ответственностью, но в отношении размеров штрафов — лучше не обольщаться.

Но особо опасными, как известно, являются сделки, которые могут классифицироваться как отмывание денежных средств.

Поэтому при проведении анализа на любые сделки с недвижимостью следует обращать повышенное внимание.

В связи с тем, что борьба с отмыванием и терроризмом в России стала национальным видом спорта, налоговым органам приходится иногда объяснять, что использование оффшорных юрисдикций в работе с недвижимостью — все же не обязательно отмывание.

А на самом деле — целью уменьшения налогообложения должно являться не противодействие требованиям налогового законодательства, следствием которого станет применение налоговых санкций или мер уголовной ответственности, а именно легальное удерживание денежных средств, (не создавая для себя неблагоприятных последствий) для их последующего использования в хозяйственной деятельности с целью дальнейшего повышения прибыльности компании, способствуя тем самым увеличению поступлений денежных средств в бюджет.

В целях улучшения понимания предлагаемых вниманию материалов и во избежание неразберихи, которой и так достаточно в налоговом законодательстве (особенно — в антиофшорных нововведениях), является целесообразным кратко сформулировать вышеназванные понятия в контексте настоящей статьи.

1.1. Минимизация налогообложения — это законное уменьшение налоговых выплат на основе правовых норм и судебной практики.

Бессмертным Постановлением Пленума упраздненного ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53 названы следующие способы уменьшения размера налоговой обязанности: 

  • уменьшение налоговой базы,
  • получение налоговой выгоды,
  • применение более низкой налоговой ставки,
  • получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом для всех, без исключения, способов уменьшения налогообложения являются абсолютно обязательными принципы и требования, установленные тем же Постановлением Пленума ВАС РФ, а именно: 

  • принцип добросовестности налогоплательщика,
  • принцип наличия деловой цели,
  • принцип преимущества экономического смысла над юридической формой,
  • требование реальности экономической деятельности,
  • требование проявления должной осмотрительности а отношении контрагентов.

Бытует мнение, что «минимизация» и «оптимизация» — это одно и то же. На самом деле это не так, что будет показано ниже.

1.2. Оптимизация налогообложения — намного шире понятия «минимизация», так как помимо законного уменьшения налоговых выплат на основе правовых норм и судебной практики ее инструментами также могут являться: 

  • Регулирование затратной части доходов. Например — сокращая долю затрат, не учитываемых при определении налогооблагаемой базы, трансформируя их так или иначе в учитываемые затраты, но не допуская при этом подлога документов, притворных договоров и других грубых нарушений закона.
  • Отсрочка уплаты налогов. Например, как известно, существуют методы передвижения выплаты некоторых налогов на определенный период времени без щтрафных санкций.
  • Взвешенное уменьшение сумм, уплачиваемых в бюджет из имеющихся средств. Например — неуплата штрафных санкций за неуплату налогов в установленный срок.

При этом если организация использует заемные средства и если плата за кредиты окажется больше штрафных санкций, то будет разумнее уплачивать налоги в срок и отказаться от кредитов.

А если плата за кредиты меньше штрафных санкций, то будет выгоднее задержать уплату налогов, но взять большие кредиты.

Указанные и аналогичные инструменты с позиций финансового менеджмента выгодны налогоплательщику, так как денежные средства, оставаясь в распоряжении налогоплательщика более длительное время, создают, тем самым, условия для получения дополнительной прибыли.

Государство же при этом не только ничего не теряет, но даже приобретает за счет увеличения налогооблагаемой базы налогоплательщика. Таким образом, на приведенных примерах достаточно понятно видна разница между «минимизацией» и «оптимизацией».

Однако существуют схожие приемы оптимизации, которые наносят ущерб государственным интересам. В качестве такового (часто используемого, но не рекомендуемого Консалтинговой компанией ЮКТ), можно привести следующее.

Общеизвестна практика, когда для уменьшения суммы налога на прибыль искусственно завышается затратная часть дохода включением в него расходов на оплату услуг, существующих только на бумаге. Например, затраты на пресловутые маркетинговые услуги, проводимые сторонними организациями.

За такую «оптимизацию» налогоплательщики могут получить соответствующее поощрение от налоговых органов в виде непризнания таких затрат в целях налогообложения, доначисления суммы налога и взыскания штрафа.

1.3. Налоговое планирование в задаче уменьшения налогообложения является уже качественно иным уровнем подхода к этому вопросу владельцев бизнеса и соответствующих специалистов.

А именно, налоговое планирование — это наиболее емкий комплекс мер, направленный на уменьшение налогообложения.

Качественное налоговое планирование является системой последовательных действий, в основе которой находится использование различных инструментов, предусматривающих не только работу на отдельных участках налогообложения, но и постановку налогового и бухгалтерского учета, создание обновленной налоговой модели ведения всего бизнеса, одной из целей которого является получение обоснованной налоговой выгоды.

В теории и практике налогового планирования (последнее — иногда), в зависимости от масштаба деятельности, могут предусматриваться как стратегическое, так и текущее планирование.

Стратегическое планирование может предусматривать различные методы, эффективность которых находится в зависимости от степени риска.

Осуществление полномасштабного налогового планирования является целесообразным для достаточно крупных корпораций с достаточным штатом высокооплачиваемых специалистов.

В отношении предприятий среднего бизнеса налоговое планирование рекомендуется осуществлять на основе абонентского обслуживания в солидной юридической компании.

Но предприятиям малого бизнеса налоговое планирование не только не по карману, но и без надобности.

Более подробно по вопросам минимизации и оптимизации налогообложения, а также налогового планирования можно ознакомиться в аналитическом обзоре «Налоговая оптимизация без оффшоров. О чем это?»

1.4. Международное налоговое планирование (далее — Международное НП) — это деятельность (инструменты, схемы и способы) которая направлена на то, чтобы уменьшить налогообложение деятельности компании или группы компаний, работающей на мировом рынке, в соответствии с законодательством различных стран.

Как известно, и в отечественной, и в мировой практике понятия налогового и финансового планирования в их полном объеме, естественно, различаются.

Однако в Международном налогового планировании присутствуют также элементы и финансового планирования в виде международного маневрирования финансами с задействованием иностранных компаний, в том числе — оффшорных, в целях: 

  • реального ведения международного бизнеса,
  • расширения арсенала инструментов уменьшения налогообложения,
  • вывода денежных средств и других активов за рубеж,
  • сохранения конфиденциальности в ведении бизнеса и управлении личным состоянием.

Какими бы не были указанные цели Международного НП, его основными инструментами всегда являются все (при необходимости) возможности указанных выше видов уменьшения налогообложения, а также использование других возможностей, свойственных только данному виду планирования и вытекающих из следующих трех факторов: 

  • Различная налоговая политика в разных государствах. Является очевидным, что при получении одного и того же дохода в России и, например, в Европе или Америке — Вы уплатите существенно различающиеся суммы налогов. Таким образом, появляется возможность эффективно совершать маневренные действия, располагая субъект, который получает прибыль, в наиболее выгодном государстве (территории).
  • Организационно-правовая форма задействованных компаний. Это может быть акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью, товарищество, инвестиционный фонд, некоммерческая организация, структура без образования юридического лица и т.д. В системе мирового корпоративного права существует достаточно много организационно- правовых форм субъектов коммерческой и некоммерческой деятельности. А так как для различных форм, как правило, предусмотрены различные правила налогообложения, то в каждом конкретном случае можно выбрать ту из них, которая в данном государстве позволит получить наиболее привлекательные налоговые преимущества.
  • Форма извлечения дохода из своего бизнеса. Например, можно получать доход от компании в виде дивидендов, заработной платы, выплаты за оказание этой компании услуг, других форм выплат. Разные виды дохода при этом, зачастую, облагаются разными по величине налогами.

Таким образом, если юридически корректно перевести один вид дохода в другой, то ставка налогообложения может выгодно измениться.

Имея в виду, что в мире: 

  • существует более 180 стран (не считая их территорий) с различной налоговой политикой,
  • число организационно-правовых форм можно измерять десятками,
  • а форм извлечения дохода, из которых можно выбрать оптимальную, как правило, бывает не менее двух-трех на каждую ситуацию, то, в результате, по-разному сочетая указанные три переменных фактора, можно получить множество вариантов налоговой выгоды.

Кроме того, как известно, между многими странами существуют соглашения об избежании двойного налогообложения, позволяющие не платить налог с одного дохода дважды. Эти соглашения также выгодно накладываются на описанные выше ситуации, так как существуют варианты, когда налоги, в результате, могут не уплачиваться ни там, ни там.

Разумеется, все указанное не должно превращаться в налоговую выгоду как основную цель деятельности. Наличие деловой цели и реальности экономической деятельности является обязательным.

1.5. Антиофшорное законодательство в России. Основные положения.

Особую специфику Международное НП приобрело с появлением в России антиофшорного законодательства в виде Федерального закона от 24.11.2014г. № 376-ФЗ " О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)«.

В дополнение и развитие указанного закона в форсированном порядке дополнительно вышли и были введены в действие ряд дополнительных федеральных законов и подзаконных актов.

Указанные изменения в НК РФ СМИ очень часто обозначают следующими неофициальными названиями: 

  • Антиофшорный закон,
  • Закон о деофшоризации
  • Закон о КИК.

Законом были введены новые понятия и определения, а также внесены существенные изменения в налоговое, валютное и миграционное законодательство, направленные на то, чтобы обеспечить уплату в российский бюджет налогов с прибыли иностранных компаний (в первую очередь — офшорных), контролируемых налоговыми резидентами РФ.

Так, Закон впервые: 

  • Ввел механизм налогообложения прибыли КИК путем включения нераспределенной прибыли этих компаний в налоговую базу контролирующих их лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, тем самым обеспечивая обращение налоговых требований на совершенно недосягаемый ранее объект налогообложения, и установил ответственность налогоплательщиков за неисполнение соответствующих обязанностей (глава 3.4 НК РФ). Достигнуто это было приравниванием прибыли КИК к доходу (прибыли) контролирующего лица (пункт 2 статьи 25.15 НК РФ).
  • Установил правила признания иностранных организаций налоговыми резидентами РФ с помощью введения в правовой обиход критерия «место управления» (статья 246.2 НК РФ);
  • Уточнил условия применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения введением правила «фактического получателя дохода» (статья 7, статья 312 НК РФ).

При этом, положения главы 3.4 НК РФ («Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица») применяются при определении налоговой базы налогоплательщика по соответствующим российским налогам (НДФЛ или налогу на прибыль) в отношении прибыли КИК, начиная с периодов, начинающихся в 2015г.

Таким образом, несмотря на то, что Антиофшорный закон не запрещает российским гражданам и юридическим лицам учреждать, владеть и контролировать иностранные (в том числе — оффшорные) компании, а также получать от них прибыль, он предусматривает целый ряд обязанностей для налогоплательщиков — налоговых резидентов РФ, связанных с такой деятельностью, а также ответственность за их неисполнение.

В том числе, в соответствии с Законом о КИК и соответствующими изменениями в налоговом, валютном и миграционном законодательстве, для российских налогоплательщиков стало обязательным уведомлять налоговый орган о следующих фактах: 

  • об участии в иностранных организациях (в случае, если доля такого участия превышает 10%),
  • об учреждении иностранных структур без образования юридического лица,
  • о КИК в отношении которых они являются контролирующими лицами,
  • об открытии счетов в иностранных банках, а также отчитываться о движении по ним денежных средств,
  • об имеющемся виде на жительство в иностранных государствах или ином гражданстве.

Вместе с тем ни для кого не является новостью, что Антиофшорное законодательство в том виде, в котором оно существует в настоящее время, далеко не совершенно и содержит много или недостаточно прописанных, или противоречивых положений.

Например, как это уже многократно отмечалось налогоплательщиками, так и остается непонятным, каким образом корреспондируются новые требования по налогообложению доходов физических лиц от участия в иностранных государствах с ранее установленными и неотмененными требованиями НК РФ в части налогообложения доходов, полученных от источников, расположенных за пределами РФ.

(Более подробно по данному вопросу — в статье «Закон о КИК в Налоговом кодексе — до и после»).

Без сомнения, это и другое аналогичное будет предметом последующей доработки действующего законодательства, путем внесения в него в установленном порядке соответствующих изменений, в том числе — по результатам накапливающейся судебно — арбитражной практики.

2. Международное налоговое планирование и автоматический обмен информацией

2.1. Эволюция инициатив в международном сотрудничестве в налоговой сфере.

Международное налоговое планирование, если его трактовать только как использование безналоговых зон, не является изобретением последних десятилетий, а в той или иной форме существовало на протяжении, без преувеличения, всей истории мировых экономических отношений.

Многие страны, стремясь получать больше прибыли от международной торговли, создавали на своих территориях привлекательные налоговые условия для коммерческой деятельности. Аналогичная практика применялась и в средние века — безналоговыми зонами были итальянские города Триест и Ливорно, а также балканский город Шибеник. Несколько позднее свободными от налогов территориями стали Гибралтар и Бангкок.

Однако существенного расцвета международное налоговое планирование (уже в понимании, близком к современному) достигло в 20-м веке. В 1930-х годах оффшорные услуги обосновались в Люксембурге, Швейцарии, Панаме, на Багамских Островах и в некоторых штатах США. А во второй половине 20-го века появилась целая сеть «британских оффшоров» на территориях бывших колоний, коронных владений или зависимых территорий, которые по своей востребованности быстро затмили всех конкурентов по офшорному бизнесу.

К началу 21-го века использование оффшорных юрисдикций приняло такие крупные масштабы, что, как оценили специалисты из ОЭСР, общие потери развитых стран в виде недополученных налогов стали составлять около 250 млрд. долларов ежегодно. Причем эти данные касаются потерь только от законных схем налогового планирования, то есть тех, которые формально не нарушают каких-либо правил.

Не желая мириться с такими огромными потерями, развитые страны обозначили все используемые в таких случаях схемы как «агрессивное налоговое планирование» и стали с ним активно бороться.

Перечислим наиболее значимые инициативы в международном сотрудничестве в налоговой сфере. 

  • Модельная конвенция ОЭСР по двойному налогообложению (1977г.). На основе этого документа создана большая часть международных договоров об исключении двойного налогообложения, в том числе — все российские. Модельная конвенция, а также соответствующие соглашения, содержат, помимо прочего, ряд положений, касающихся искусственных налоговых схем. К ним можно отнести:
    • об ассоциированных предприятиях,
    • фактических владельцах дохода,
    • о межстрановом обмене информацией между налоговыми органами.
  • Инициатива ОЭСР по противодействию «вредоносной налоговой практике» (1988г.). В рамках этой инициативы ОЭСР выявила юрисдикции, которые применяли недопустимые приемы по переманиванию налогоплательщиков из стран с более высоким уровнем налогообложения. При этом ОЭСР удалось добиться, что многие страны, имевшие благоприятные налоговые режимы, от таких приемов отказались. Что касается офшорных зон, то под угрозой введения санкций они были вынуждены согласиться на обмен налоговой информацией с членами ОЭСР. Для таких целей ОЭСР разработала специальный Модельный договор об обмене налоговой информацией (2002г.), на основе которого стали заключаться двусторонние межстрановые соглашения. Россия пока не входит в ОЭСР, поэтому у нет таких договоров с офшорными юрисдикциями.
  • Многосторонняя Конвенция ОЭСР об административной помощи по налоговым делам (1988г.). Эта конвенция регулирует взаимодействие и взаимную помощь стран-участниц в области расчета и сбора налогов, а также борьбы с уклонением от уплаты налогов. Причем, это уже не модель, а реально действующий международный договор, в котором в настоящее время (на конец 2016 г.) участвует 94 юрисдикции — как страны-участницы, так и их зависимые территории. Конвенция предусматривает обмен налоговой информацией по запросу, по инициативе передающей стороны и в автоматическом режиме. Однако конвенция имеет только рамочный характер, поэтому конкретные правила такого обмена устанавливаются отдельными межстрановыми соглашениями. Россия ратифицировала эту конвенцию в 2014 году
  • Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию (1995г.). В нем сформулированы правила, которые предлагается использовать для классифицирования по ряду признаков прибыли различных компаний международной группы, в тех случаях, когда они совершают между собой сделки по внутренним ценам. В соответствии с предложенными правилами, налоговые последствия сделок пересматриваются, если они совершаются не на рыночных условиях.
  • Стандарт автоматического обмена налоговой информацией (2014г.). Разработка и принятие «Единого стандарта отчетности» CRS в качестве всемирного стандарта автоматического обмена налоговой информацией стало прорывом в международном сотрудничестве в рамках вышеназванной Многосторонней Конвенции о взаимной помощи по налоговым делам. Те страны, которые присоединились к этому стандарту, будут ежегодно направлять в налоговые органы других стран-участниц сведения о счетах резидентов этих стран и контролируемых ими компаний, в банках своего государства. Полная версия стандарта одобрена «Большой двадцаткой» в 2014 году.
  • Многостороннее соглашение компетентных органов по единому стандарту отчетности CRS (2014г.). Данное Соглашение устанавливает стандарт и сам обмен обязательными для всех стран-участниц соглашения. ЕС в 2014г. своей директивой также утвердил стандарт, сделав его, тем самым, обязательным уже для своих стран-участниц. В 2017 или 2018 годах 80 юрисдикций в соответствии со своими межстрановыми соглашениями начнут автоматический обмен информацией на основе указанного единого стандарта. Россия пописала его в январе 2017г. и планирует вступить в обмен с сентября 2018г.

Кроме того, Соглашением предусматривается еще и совсем новая инициатива — создание механизмов международного автоматического обмена информацией о бенефициарах компаний и бенефициарах трастов. В данном случае речь идет также о создании глобального единого стандарта по типу CRS.


2.2. План BEPS.

«Проект BEPS» — это план действий в области международного налогообложения, разработанный ОЭСР по инициативе и при активной поддержке лидеров стран «Большой двадцатки» (G20). Суть плана заключается в том, чтобы все страны мира включились в борьбу против вышеназванного «агрессивного налогового планирования».

При этом план предлагает странам определенные принципы налогового законодательства. Суть этого плана а в том, чтобы изменить правила таким образом, чтобы определенные виды оптимизации оказались вне закона. Только после этого налогоплательщика можно наказывать за эти действия.

Порядок разработки и внедрения.

Сначала ОЭСР разрабатывает комплекс рекомендаций в рамках BEPS.

После чего страны-участницы ОЭСР, а в идеальном варианте и все остальные страны (!), внедряют эти рекомендации в свое налоговое законодательство.

План BEPS — это выход на абсолютно новый организационный и качественный уровень в международном сотрудничестве в налоговой сфере, потому что этот проект идет значительно дальше, чем лишь только обмен налоговой информацией между странами.

ОЭСР предусмотрела в плане по BEPS 15 действий, ключевыми идеями которых являются следующие: 

  • Исключение двойного налогообложения, когда в связи с нестыковками налогового законодательства различных стран доход не попадает под уплату налогов ни там, ни там. Одним из примеров может служить проблема «гибридных инструментов», то есть использование таких схем, в которых понятия по-разному классифицируются для налоговых целей в различных странах. В частности — доходы в виде процентов в стране плательщика, но в виде дивидендов в стране получателя.
  • Исключение ситуаций, когда прибыль признается не в той юрисдикции, в которой осуществляется основная деятельность, которая направлена на получение этой прибыли. Так, объект интеллектуальной собственности может создаваться в одной стране, а оформляться на компанию в другой стране, где ставка налога ниже. Затем доходы в виде лицензионных платежей получает, как раз, именно эта низконалоговая компания.
  • Повышение информационной прозрачности, способствующей противодействию использования схем, нежелательных с точки зрения закона и налоговых органов. В частности, в рамках совершенствования требований к документированию трансфертного ценообразования появится новый вид отчетности. А именно — транснациональные корпорации в стране местонахождения своего головного офиса станут обязаны подавать так называемый «отчет с разбивкой по странам», который должен будет содержать обобщенную информацию о полученных доходах, уплаченных налогах и т.д. в различных странах мира по всему пути движения схемы.
  • А кроме того — ужесточение правил в отношении КИК, предъявленные налогоплательщикам требования для раскрытия используемых приемов агрессивного налогового планирования и, наконец, — разработка многостороннего соглашения, которое направлено на вопросы международного налогообложения, относящимся к Плану BEPS.

2.3. Российское сегодня в международных инициативах о сотрудничестве. События в сфере международного налогового планирования больше не заставляют себя ждать.

В мае 2016 г. Россия ратифицировала Международное соглашение об автоматическом обмене налоговой информацией.

В январе 2017г. — Многостороннее соглашение компетентных органов об автоматическом обмене межстрановыми отчетами, которым предусматривается также и раскрытие бенефициаров иностранных компаний.

Если принять во внимание, что эти события продолжили уже существующие в России нововведения в рамках антиофшорного законодательства, то это еще более впечатляет.

Среди российских налоговых изменений, находящихся в русле Плана BEPS, можно назвать следующие: 

  • Относительно недавно появившиеся в НК РФ правила, регулирующие налогообложение сделок с применением трансфертного ценообразования (Федеральный закон от 18.07.2011г. N 227-ФЗ с изменениями и дополнениями от 05.04.2013г.). Эти положения предусматривают налогообложение таких операций на основе «правила вытянутой руки» (перенос налоговой базы), что находится в полном соответствии с рекомендациями ОЭСР. На эту тему уже накопилась обширная судебная практика. Эта мера соответствует п. 13 Плана BEPS.
  • Законодательство о КИК, вступившее в силу с 2015 года (Федеральный закон № 376-ФЗ от 24.11.2014 г. и последующие изменения в НК РФ). Это законодательство предусматривает обложение налогом в России нераспределенной прибыли иностранных организаций, контролируемых налоговыми резидентами России. Впервые прибыль КИК, полученная в налоговом периоде за 2015г. и приравненная к доходу (прибыли) контролирующего лица, будет отражаться в налоговых декларациях резидентов за 2016 г. (то есть с их подачей в 2017г.), поэтому судебной практики на эту тему пока не имеется. Эта мера соответствует п. 3 Плана BEPS.
  • Кодификация понятия «лицо, имеющее фактическое право на доходы» (введено тем же законом о КИК), суть которого заключается в следующем. В соответствии с новыми положениями НК РФ, таким лицом признается лицо, которое в силу тех или иных обстоятельств (участие в организации, контроль над ней, другое аналогичное) имеет право самостоятельно пользоваться или распоряжаться доходом организации. Либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться этим доходом. Указанное уже отражено как в разъяснениях Минфина России, так и в судебной практике. Новая норма НК РФ полностью соответствует разработкам ОЭСРЭ и п. 6 плана BEPS.
  • Фактическое ужесточение политики по включению в расходы компании процентов по займам, полученным от аффилированных зарубежных компаний. Законность указанных действий пока не нашла в нормах НК РФ, но судебная практика признала возможность применения таких положений к займам как от «материнских», но и от «сестринских» зарубежных компаний. Это новшество соответствует п. 4 Плана BEPS.
  • Нарастающая активность информационного обмена информацией «по запросам» между российскими и зарубежными налоговыми органами в соответствии с условиями международных налоговых соглашений. Это становится хорошо заметным также и из судебной практики. При помощи таких запросов может быть установлен, в частности, конечный бенефициар всего холдинга. Или, например, установлена структура расходов зарубежных подразделений транснациональной корпорации, которая является необходимой при определении обоснованности выплат российского подразделения, проведенных в адрес материнской зарубежной компании. Информационный обмен информацией о доходах и расходах транснациональных корпораций не выделен в Плане BEPS отдельным пунктом, но упоминается в различных его частях, в том числе в пункте 13 Плана.

Минфин РФ в июле 2015 года опубликовал «Основные направления налоговой политики на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов». Особый раздел в этом документе (п. 9 ч. III) посвящен Плану BEPS. Из указанных направлений также следует, что Россия активно участвует в реализации Плана BEPS.

Так, в качестве основных мероприятий в рамках этого плана на период до 2018 года в документе называется следующее. 

  • Обеспечение возможности автоматического обмена информацией по финансовым операциям для налоговых целей с иностранными юрисдикциями (намерения выполнены, так как начиная с сентября 2018г. Россия обязана уже даже не «обеспечивать возможность», а реально участвовать).
  • Совершенствование правил налогообложения прибыли КИК (п. 3 Плана BEPS) (таким образом, закон о КИК вступил в силу с 01.01.2015г. а уже в июле 2015г. официально заявляется, что его необходимо совершенствовать).
  • Совершенствование правил налогообложения при трансфертном ценообразовании (п.п. 8-10, 13 Плана BEPS).
  • Изменение порядка налогообложения корпоративного заимствования (процентных расходов) (п. 4 Плана BEPS).

Примечание. Последние два из указанных мероприятий уже были достаточно подробно отражены в Федеральном законе от 18.07.2011г. N 227-ФЗ). Поэтому не совсем понятно, почему они спустя четыре года (то есть — в 2015г.) все еще продолжали называться в постановочной интонации как что-то новое.

Затем прошло еще два года.

2.4. Мировые и российские тенденции в Международном налоговом планировании.

Так все же — какие тенденции явно обозначились и будут иметь место на мировом и российском рынках оффшорных услуг и Международного НП в 2017 году и ближайшем будущем?

Постепенный, но ускоряющийся уход из офшорных зон. Уже происходит, так как риски их использования все более становятся уже не рисками, а серьезными препятствиями.

При этом трудности, преимущественно, возникают не в регистрации компаний, а в других вопросах, ставших традиционными. Например: 

  • каким образом компания будет отчитываться по прибыли в качестве КИК,
  • где она будет считаться налоговым резидентом,
  • в каком банке открывать счет на такую компанию.

По каждому из указанных вопросов в настоящее время появились, без преувеличения, проблемы.

Особенно, по-последнему. В частности: 

  • латвийские банки уже отказались от открытия счетов оффшорным компаниям;
  • кипрский банк даже если и откроет счет, то только при условии обеспечения полной прозрачности как для себя, так и для российских налоговых органов;
  • некоторые банки Центральной Европы (Швейцария, Лихтенштейн) пока готовы открыть нужный счет, но с требования не только к прозрачности, но и к минимально допустимому остатку на счете.

Конфиденциальности станет еще меньше.

Так, во многих оффшорных юрисдикциях: 

  • неуклонно происходит постепенное раскрытие внутренних реестров регистраторов;
  • появляются требования по ведению внутреннего финансового учета. Сдавать его по-прежнему не нужно, но государственные органы имеют право потребовать его представления в любое время.

Мало того, Великобритания с 2016 года обязала раскрывать конечных бенефициаров компаний в форме Private Limited и LLP, которые часто использовалась в Международного НП в силу определенной специфики налогообложения этих компаний. Такое же требование ожидается в отношении шотландских LP.

А также компаний в Гонконге, Ирландии, Новой Зеландии и в некоторых других востребованных странах.

Автоматический обмен информацией.

Почти главное событие 2016-2018 г.г.

При этом: 

  • Объем обмениваемой информации будет содержать — имя владельца счета, его дата рождения, место проживания, страна налоговой резиденции и личный налоговый номер. А также данные об остатке на счетах на 1 января и 31 декабря отчетного года, общая сумма поступлений и списаний.
  • Информация о зарубежных счетах физических лиц по фактическим данным за 2017 год, независимо от продолжительности владения счетом, попадет в российские налоговые органы уже в сентябре 2018г. Но пока — неизвестно как.
  • Информация о счете иностранной компании, в которой управляющим счетом является резидент России попадает в Обмен и в налоговые органы на тех же условиях как по срокам, так и по объему. При этом, если у счета два управляющих лица из России, то банк «припишет» сумму остатка в полном объеме каждому из них.

Смена налогового резидентства. Существует спорное мнение, что самый простой и надежный способ избежать требований антиофшорного законодательства и автоматического обмена информацией с Россией — это изменить налоговую резидентность.

В России, как известно, налоговым резидентом признается лицо, проживающее на территории России более 183 дней в календарном году.

Таким образом, если нарушить это требование и, тем самым утратить почетный статус налогового резидента, то можно не выполнять не только Закон о КИК, но и, естественно, НК РФ в целом.

В том числе и в части: 

  • представления уведомлений об участии в иностранных организациях и о КИК;
  • представления налоговых деклараций о доходах, полученных от источников за пределами РФ, включая доходы от участия в иностранных организациях;
  • и уж тем более — о доходе контролирующего лица КИК, к которому приравнивается ее нераспределенная прибыль. Причина для этого простая — в соответствии с НК РФ иностранная организация не может признаваться КИК, если ее контролирующее лицо не является налоговым резидентом РФ.

По мнению Консалтинговой компании ЮКТ, все это могло бы показаться заманчивым, если бы иное налоговое резидентство было бы не только более привлекательным в налогообложении, но и более надежным.

Не следует забывать, что антиофшорная компания шагает не только по России, но и по всему миру. А кроме того, — для некоторых моральная сторона также присутствует в данном вопросе.

Право на постоянное проживание в иностранном государстве, получение иного гражданства (второго паспорта). В данном случае пока имеется в виду не отказ от российского гражданства, а всего лишь смена налогового резидентства.

Длительное время на рынке Международного НП были весьма востребованы услуги по получению ВНЖ в Латвии, Эстонии, Словении и ряде других стран. Таким образом, можно было просто и недорого изменить свое налоговое резидентство. Однако в последние годы на этом рынке произошли существенные изменения.

Так, Латвия уже достаточно давно подняла лимит на получение ВНЖ через покупку недвижимости более чем в 3 раза (было 75,0 тыс. евро, стало 250,0 тыс.евро), Эстония требует инвестиций в бизнес от 65,0 тыс.евро, в Словении уже стало недостаточно просто пассивно владеть компанией с уставным капиталом в 7,5 тыс.евро. Теперь нужно показывать еще и ее реальные обороты и т.д.

Но в связи с появившейся модой на смену налоговой резиденции, услуги по получению ВНЖ вернули свою востребованность. Самый популярный вариант — перевести свой бизнес (с соответствующей перерегистрацией в качестве местного бизнеса) и место постоянного проживания бенефициара в другую страну.

На этой основе можно получить ВНЖ (вид на жительство) и соблюдая некоторые правила по пребыванию (обычно — не менее 183 дней в календарном году) уже через 4-5 лет претендовать на получение ПМЖ (постоянное местожительства), которое уже не надо будет продлевать, а время своего пребывания в стране — не надо подтверждать.

Услуги по ВНЖ, если говорить Евросоюзе, в настоящее время наиболее доступны в части сроков оформления и сопутствующих затрат в Чехии, Венгрии, Финляндии, Австрии, Испании.

Смена валютного резидентства.

Здесь дело обстоит несколько сложнее. Как известно, для того, чтобы российскому гражданину избавиться от требований валютного законодательства, необходимо избавиться от валютного резидентства. А это возможно, только если отказаться от российского гражданства и постоянного проживания в России (за исключением кратковременных заездов).

Но, к сожалению, и смена валютного резидентства становится весьма востребованной в определенных кругах. Тем более что фактический контроль за фактически принадлежащими им компаниями, расположенными на территории России, у них все равно сохраняется. В принципе приобретение иного гражданства на ином уровне (не в определенных кругах) также решаемо в отношении большинства иностранных государств (имеются, конечно, трудные исключения типа Швейцарии, Монако и т.д.).

Другое дело — продолжительность процедуры, которая, впрочем, может значительно упрощаться при условии определенных инвестиций в экономику нужной страны. Но почему-то некоторые иностранцы при деньгах предпочитают получить все же российское гражданство. Это также следует иметь в виду, не считая (опять же) моральной стороны вопроса (если таковая у лица присутствует).

Как будет развиваться рынок оффшорных услуг?

Постепенно в среде специалистов закрепляется мнение, что бесцеремонное использование классических оффшоров уходит в прошлое даже в последнем уровне финансовых схем.

Мало того, в настоящее время в зоне повышенного внимания налоговых органов уже находятся иностранные компании, не являющиеся оффшорами, но достаточно давно широко используемые в Международном НП и позволяющие при определенных обстоятельствах, практически, обнулять налогообложение.

Таковыми являются английские и американские LLP, шотландские LP, американские LLC, некоторые другие.

Однако повышенное внимание еще не означает, что окончательно нельзя. Можно, но на другом качественном уровне проработки задач.

Кроме того, так или иначе, придется переходить на более сложные и дорогие в обслуживании компании, страны, регистрации которых все еще предусматривают какой-то привлекательный уровень налогообложения.

Например, в Сингапуре, Чехии, Венгрии, Ирландии.

В целом, открытие банковских счетов будет продолжать усложняться, хотя можно предполагать, что бесконечно это происходить не может и уже в ближайшее время будет найден некий сбалансированный уровень предъявляемых требований к клиентам, что сделает открытие счета более предсказуемым.

Будет увеличиваться востребованность в регистрации закрытых фондов в Лихтенштейне, структуры холдинговых компаний будут продолжать усложняться, повышая свою жизнеспособность в условиях новых требований законодательства.

Любопытные факты: 

  • В настоящее время формируется новый рынок услуг для физических лиц, а именно — получение индивидуального номера налогоплательщика (ИНН) в других странах, что позволит перенести получение данных в рамках обмена информации из одной страны в другую.
  • С другой стороны — появляется пока неявно выраженная тенденция к репатриации активов.

Не исключается, что такие действия в определенных случаях могут оказаться оправданными. Во всяком случае — спрос на такие услуги появился и может оказаться достаточно стойким.

3. Практические выводы

Главный вывод, в целом, является достаточно неприятным для налогоплательщиков, практикующих международную оптимизацию.

С реализацией мероприятий, которые были предусмотрены Планом BEPS, множество распространенных схем, которые были использованы в целях уменьшения налогового бремени в международной коммерции (реальной или притворной) и которые стали уже традиционными, из законных скоро перевоплотятся в незаконные.

А с повышением всемирной информационной прозрачности, наступающей неуклонно и неотвратимо, возможности налоговых органов по раскрытию незаконных схем радикально расширяются.

Другое дело, какое время все это займет.

Введенное в действие в 2015 году антиофшорное законодательство уже сделало почти бессмысленным использование офшорных компаний. Во всяком случае, — для целей правомерной налоговой оптимизации.

А состоявшееся присоединение России к международной системе автоматического обмена информацией предоставит российским налоговым органам возможность без особого труда выявлять нарушения этого законодательства.

Но опять же, в течении какого времени это произойдет.

В связи с указанным российским предпринимателям следует срочно ревизовать структуру своих зарубежных активов. При этом большую часть существующих офшорных компаний имеет смысл либо ликвидировать, либо, тщательно взвесив, задекларировать их по закону о КИК с последующей уплатой налога на доходы (прибыль).

Во многих случаях разумными действиями могут стать: 

  • полный (или почти) отказ от использования офшорных холдинговых структур с заменой офшоров на другие юрисдикции с умеренно пониженными ставками налогообложения или иными преференциями в уплате налогов;
  • в отдельных случаях — целесообразно оформление активов непосредственно на российского бенефициара или контролируемые им российские компании. Внутрироссийские возможности по оптимизации, как известно, — также немалые.

Однако все происходящее далеко не означает, что иностранные компании совсем не будут использоваться в международной коммерции. Но в условиях новых правил игры устанавливаются значительно более жесткие требования, которые необходимо обязательно выполнять для того, чтобы схема взаимодействия компаний международного холдинга не оказалась незаконной.

В частности, необходимо учитывать, что: 

  • Льготы по соглашению об избежании двойного налогообложения в части уплаты налога у источника выплат предоставляются только «лицу, имеющему фактическое право на доход». Следовательно, для использования преимуществ соглашения иностранная компания, получающая, в частности, роялти из России, должна вести правдоподобную коммерческую деятельность. Соответствующие документальные подтверждения этого должны быть заранее подготовлены для возможного представления российским налоговым органам.
  • При получении займов из-за рубежа необходимо полностью исключить даже отдаленную аффилированность займодавца с иностранной материнской компанией российского налогоплательщика. В противном случае проценты по займу с высокой вероятностью могут быть переквалифицированы в дивиденды с соответствующими налоговыми последствиями.
  • Налоговые последствия операций с зарубежными аффилированными лицами могут быть пересмотрены налоговым органом, на следующих основаниях:
    • законодательства о трансфертном ценообразовании,
    • некодифицированного принципа «необоснованной налоговой выгоды» (установлен Постановлением Пленума ВАС РФ от 10.12.2006г. № 53).

      При этом опять следует обращать особое внимание на наличие доказательств экономической целесообразности таких сделок и обоснованности соответствующих цен.
  • Налоговые последствия сделок подразделений транснациональных компаний, ведущих деятельность в России (филиалы или дочерние компании), с другими компаниями группы могут пересматриваться налоговым органом, если сделки представляют собой элементы притворной схемы по выводу прибыли из-под российского налогообложения. Таковыми сделками могут, например, являться:
    • по оплате услуг,
    • выплате лицензионных отчислений,
    • приобретению нематериальных активов.
  • С присоединением России к всемирному обмену получаемая информация станет хорошей основой для внесения соответствующих изменений и дополнений в налоговое законодательство в установленном порядке. Как следствие, транснациональным компаниям также придется ревизовать используемые ими схемы в целях соответствия новым законоположениям. Возникает вопрос — не означает ли все указанное полный запрет на Международное НП? Ответ — нет. Международные холдинги также сохранят свободу распределения функций и обеспечения взаимодействия между своими подразделениями в различных странах, в том числе — и с учетом налоговых факторов.

Важное заключение

Суть плана BEPS заключается в недопущении использования «налоговых схем», к которых нет каких либо ещё деловых целей, кроме уменьшения налогообложения.

(Как мы знаем — это далеко не новая идея, так как для России принцип деловой цели и экономической целесообразности был сформулирован еще в 2006г. Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53).

Если компания с низкими налогами международного холдинга: 

  • выполняет реальные коммерческие функции,
  • получаемый ею доход является результатом ее собственной деятельности,
  • а применяемые ею трансфертные цены соответствуют или близки к рыночным,

то, естественно, не возникает каких-либо оснований для дискриминационного налогообложения подобных операций.

Вопрос лишь в том, насколько выполнимы эти условия в каждом конкретном случае.

Ответ — выполнимы в той или иной мере, в зависимости от способностей.

Но впредь, как минимум, нельзя допускать, чтобы в отношении оффшорных компаний даже не делалось попыток инсценировать хотя бы какую-то деятельность. Ранее вся документация, чаще всего, ограничивалась лишь притворным договором, необходимым лишь для проведения операции по банку. Так больше нельзя.

Консалтинговая группа ЮКТ с удовольствием ответит на любые вопросы заинтересованных лиц и окажет любую помощь в рамках данной темы.