Налоговое законодательство и судебная практика
(Прошлое, настоящее и будущее)
В настоящей краткой статье показан 25-летний путь наметившегося развития современного налогового законодательства от имевшихся в нем изъянов через судебную практику к его совершенствованию.
Содержание:
- Казалось бы — все просто.
- Доктрины.
- Добросовестность налогоплательщика — доктрина или.
- Взаимоотношения закона и судебной практики.
- Экскурс в законодательство.
- Гремучая смесь.
- Таким образом.
- Состоявшееся событие в судебной практике.
- Основные положения Постановления № 53.
- Комментарии к Постановлению № 53.
- Границы налогового контроля.
- Наступающее событие в налоговом законодательстве.
- Практические рекомендации.
- Заключение.
Без знания истории невозможно понимать настоящее и предвидеть будущее.
(Популярная истина)
1. Казалось бы — все просто
Именно так — деятельность компании по минимизации налогов или соответствует закону, или не соответствует. В первом случае она допустима, во втором — наказуема.
Однако, как известно, это уже давно не является столь однознозначным и судебная практика свидетельствует о принципиально ином. А именно — достаточно часто возникают ситуации, когда налогоплательщиком не нарушаются какие-либо нормы закона, однако суд решает дело все же не в его пользу, признавая используемый им метод уменьшения налогообложения неприемлемым. Например, одно время чревычайную популярность в определенной среде получила известная схема «лжеуплаты» налогов через банки — банкроты.
Или не менее известная схема возмещения НДС при «лжеэкспорте» товаров, которая по своей мошеннической сути во многом напоминает ту же «лжеуплату» налога через проблемные банки. Обе мошеннические схемы были выстроены в полном соответствии с нормами закона, но были откровенно направлены на неуплату налогов и даже (!) на их возмещение.
Тем не менее, при всей очевидности злоупотребления правом в этих схемах, на них очень долго продолжали (и продолжают) наживаться не только мошенники, но и заинтересованные должностные лица. И вопиющее противоречие слишком долго не становится таковым.
Происходит это вследствии ряда различных факторов, в том числе:
- в российском налоговом законодательстве, которое хотя, вроде бы, и совершенствуется с течением времени, все равно остаются положения или недостаточно прописанные, или неоднозначные или даже противоречивые, чем пользуются недобросовестные налогоплательщики;
- все способы уклонения от налогов и все действия налогоплательщиков в этом направлении в законодательном порядке предусмотреть практически невозможно;
- одновременно с совершенствованием законодательства растет изобретательность уклонистов;
- заинтересованными лицами в результатах деятельности по уклонению от уплаты налогов являются не только уклонисты;
- прижать в нужных случаях определенных лиц только на основании положений законодательства иногда является затруднительным. Но не выполнять нельзя.
Поэтому государством, начиная с 90-х годов, стали применяться другие методы и средства в целях обеспечения собираемости налогов или принятия нужных судебных решений. А именно — широкое использование судебных прецедентов в форме, так называемых, судебных доктрин, которые таким образом фактически становились нормами закона. При этом — несмотря на то, что Россия, как принято считать, не относится к странам прецедентного права (см. ниже).
Указанные доктрины, которые будут расмотрены ниже в настоящей статье, в той или иной форме и под теми или иными названиями (доктрины, концепции, правила, понятия) широко используются также и в мировой налоговой практике в зависимости от выбранной правовой системы.
Но в российской действительности те же доктрины, несмотря на постоянную поддержку высшими судебными органами, даже и в настоящее время не приобрели под собой какой-либо законодательной основы, сформулированной и зафиксированной в НК РФ.
Первая законодательная попытка в данном направлении была сделана в апреле 2014г., но до сих пор так и находится в чтениях в Государственной Думе, что рассмотрено ниже.
Естественно, по этой причине не может быть описан в законодательстве и порядок применения указанных доктрин, а также других некодифицированных понятий, что способствует далеко не всегда обоснованным проявлениям различного рода судейского усмотрения, в результате чего судебные прецеденты весьма часто превращаются в России в судебный произвол.
При этом обычной формой обоснования судебных решений, вынесенных на основании доктрин, является — использование доктрин может быть оправданным только в той мере, насколько это необходимо, чтобы устранить последствия недостаточности формулировок действующего налогового законодательства.
То есть, вроде бы, — временно. Но продолжается это уже 25 лет.
2. Доктрины
Судебные прецеденты являются субсидиарным источником налогового права по отношению к нормативному правовому акту. В общепринятых определениях под официальными доктринами, создаваемыми на национальном уровне, понимается нечто конкретно сформулированное в компетентных научных трудах, толкованиях законодательства (к примеру — научные комментарии Конституции или федеральных законов) или в иных аналогичных источниках.
Поэтому все перечисленное ниже в настоящем разделе статьи, строго говоря, ни правовыми, ни судебными доктринами или концепциями не является. К таковым интересующие нас положения актов высших судебных органов не могут относиться ни по каким признакам. Было бы правильнее именовать указанное или «судебными прецедентами» или «понятиями». При этом точная формулировка была бы очень желательна.
Однако, углубленное рассмотрение данного вопроса в целях настоящей статьи не предусматривается, поэтому термин «доктрины» будет использоваться как условный.
Указанные ниже доктрины приведены в той классификации, которая использована в книге Д. Путилина «Опасные налоговые схемы». При этом следует иметь в виду, что все указанные доктрины в приведенном контексте перестали быть самостоятельными понятиями с введением в правовой обиход обобщенного понятия «Обоснованная/необоснованная налоговая выгода» (см. ниже), которым в той или иной форме и объеме охватывается суть каждой из доктрин.
Доктрина «существо над формой»
Эта доктрина была первой из тех, которые стали появляться «как грибы» с легализацией российского предпринимательства в виде Закона РСФСР от 25.12.1990г. № 445-1 «О предприятиях и предпринимательской деятельности», и окончательно оформилась к середине 90-х годов, когда вспыхнула повальная «оптимизация» налогообложения путем заключения ничтожных (мнимых и притворных) сделок, реальность которых проверить тогда, руководствуясь только нормами права, было, действительно, очень трудно.
В налоговых правоотношениях указанная доктрина реализовывалась обратной переквалификацией ничтожных сделок и применением к ним налоговых последствий в виде доначисления налогов, которые рассчитывались, исходя уже из действительного экономического смысла каждой сделки.
При определенных обстоятельствах, когда доказывалась недобросовестность налогоплательщика (см. ниже), он мог быть привлечен к уголовной ответственности.
Доктрина «экономическая целесообразность»
Является одной из самых распространенных и, одновременно, — самых спорных судебных доктрин. При этом — с весьма изобретательными доказательствами как со стороны налоговых органов, так и со стороны налогоплательщиков в своих судебных противостояниях.
В основу данной доктрины положено определение предпринимательской деятельности в соответствии с пунктом 1 статьи 2 ГК РФ, а именно:
«Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли ……… »
То есть, если действия компании (затраты, заключение сделок и пр.) не направлены на получение прибыли, то и понесенные при этом расходы экономически неоправданы и не сответствуют критериям предпринимательской деятельности.
Все правильно. Но данном случае ГК РФ указывает основной признак гражданских правоотношений, отличающий коммерческую деятельность (получение прибыли) от некоммерческой (благотворительная, общественная и пр.).
А при чем здесь тогда налоговые правоотношения?
Дополнительная смута в данный спорный вопрос была внесена некорректными ссылками налоговиков на статью 252 НК РФ в соответствии с которой:
«Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты ………… Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты ……….. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода ………..»
Но в данном случае, опять же, речь идет не об экономической целесообразности расходов — то есть понятии, которое вообще не предусматривается налоговым законодательством, а лишь о структурировании затрат для определения налогооблагаемой базы.
Таким образом, судебные органы в своем распоясовшемся стремлении удерживать налоги при любых обстоятельствах, если это потребуется, при разрешении налоговых споров оказались не против взять на себя роль экономистов, оценивающих обоснованность понесенных затрат в целях получения прибыли, намеренно путая это с заведомой убыточностью.
Подобный подход неизбежно привел к излишней вольности в оценке экономической целесообразности как отдельных сделок налогоплательщика, так и его деятельности в целом, когда компания оказывается убыточной на протяжении нескольких налоговых периодов.
Между тем, право не только судов, но и налоговиков оценивать экономическую целесообразность каких-либо расходов налогоплательщика при осуществлении предпринимательской деятельности вообще находится под большим вопросом с точки зрения законности таких действий, что будет рассмотрено ниже в разделе «Границы налогового контроля».
Доктрина «должная осмотрительность»
Смыслом данной доктрины является обязанность налогоплательщика проявить достаточную осторожность в работе со своим контрагентом.
Не подвергая сомнению уместность требований данной доктрины в целом для обеспечения собираемости налогов, нельзя не отмечать ее «гибкость» в определении критериев «должной осмотрительности» и высокую вероятность печальных последствий такой гибкости для налогоплательщика.
(подробнее — см. статью «Досье конрагента. Должная осмотрительность или Как не влететь на налоги»).
Доктрина «деловая цель»
Эта доктрина в налоговых правоотношениях впервые была обозначена в юридически некорректном документе от 11 октября 2004г., полученном без указания адреса от пресс-службы КС РФ под названием «Об Определении Конституционного суда Российской федерации от 8 апреля 2004г. № 169-О».
При этом, несмотря на указанную юридическую некорректность этого документа, в дальнейшем на него стали ссылаться ФАСы округов, что в конце концов легализовало его фактически в качестве источника права, а доктрина «деловая цель» нашла широчайшее применение в судебных рассмотрениях.
Главная суть доктрины — налоговая выгода не может быть самоцелью деятельности компании и признаваться обоснованной налоговой выгодой, если не имеется иной хозяйственной цели, обоснованной при этом должным образом .
Доктрина «деловой цели» фактически вводила новую форму права с неблагоприятными последствиями для налогоплательщика при определенных обстоятельствах, и является типичным примером судебного нормотворчества, которое в России законом не предусматривается.
Окончательно эта доктрина в виде понятия «обоснованная налоговая выгода» была легализована и стала обязательной в рамках судебного производства в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53 (далее — «Постановление № 53) и по настоящее время (см. ниже).
Но оставаясь при этом, по-прежнему, за пределами налогового законодательства.
Другие доктрины
В целях настоящей статьи имеются ввиду следующие:
- Доктрина «вытянутой руки» — означает, что общепринятые налоговые режимы, применимы в сделках только между невзаимозависимыми компаниями, участвующими в сделке именно в собственных интересах, а не в интересах объединяющего их холдинга.
- Доктрина «одной руки» — когда налоговая схема реализуется с использованием цепочки посредников, имеющими налоговые льготы, или с использованием фирм-однодневок.
- Доктрина «фактического места деятельности», когда к компании применяются правила налогообложения, действующие в том конкретном месте (субъект федерации, особая экономическая зона и др.), где она фактически ведет свою деятельность.
- Доктрина «сделка по шагам» — когда заключается ряд взаимосвязанных сделок, каждая из которых формально не нарушает требований законодательства, но совместной их целью является занижение налогов.
Все перечисленные доктрины в части налоговых последствий для налогоплательщиков являются схожими, так как ориентированы, в основном, на борьбу с трансфертным ценообразованием сверх установленных норм (отклонение рыночной цены не должно превышать 20%), когда в результате движения товара по цепочке аффилированных компаний (только по документам, разумеется) происходит перенос налоговой базы на льготируемые компании или компании, заведомо не исполняющие свои налоговые обязательства.
В целях настоящей статьи раздельное и более подробное описание указанных доктрин не является целесообразным, так как они все позднее также вошли как составляющие элементы в обобщенное понятие «обоснованная налоговая выгода», введенное Постановлением № 53.
3. Добросовестность налогоплательщика — доктрина или
Эта тема заслуживает особого внимания.
Строго говоря, данное правовое понятие не является доктриной, так как применение в каждом налоговом споре любой из указанных выше доктрин как раз имеет целью установить, — является ли налогоплательщик добросовестным и получил ли он обоснованную налоговую выгоду.
Таким образом, иначе можно сказать, что установление этих двух фактов является целями судебного разбирательства, а доктрины являются средством с помощью которых суды оценивают деятельность налогоплательщика, достигая этой цели.
Однако указанное не является принципиальным в целях настоящей статьи.
Понятие «недобросовестность налогоплательщика» в трактовках, используемых при вынесении судебных решений, очень универсально и охватывает все понятия, указанные выше в качестве доктрин.
Таким образом распространить его применение возможно, практически, на любые налоговые споры, в которых оценка сторонами обстоятельств дела является различной.
В результате — пострадать могут также и добросовестные налогоплательщики, что сыграло печальную и даже — роковую роль в огромном количестве судебных дел.
Особенно в тех делах, когда принятие решения должно было быть только в пользу налоговых органов.
Заманчивое для налоговых и судебных органов разделение налогоплательщиков на тех и других впервые было сформулировано в Постановлении КС № 24-П от 12.10.1998г. в отношении уплаченности налогов через «проблемные банки».
Позднее налогоплательщики разделились таким же образом и в той же связи в соответствии с Определением КС № 138-О от 25.07.2001г., причем с крайне неприятными выводами в отношении прав налогоплательщиков на судебную защиту (см. ниже).
При всем этом, как известно, не только НК РФ, но и какими-либо другими нормативными правовыми актами России понятие «добросовестность/недобросовестность налогоплательщика» не устанавливается.
В ГК РФ имеется определение понятия просто «добросовестность», но безотносительно к налоговым правоотношениям.
Поэтому законодательством РФ (не только налоговым) не предусмотрено и соответствующих мер ответственности за недобросовестность именно налогоплательщика.
Казалось бы, все это должно означать, что суды вообще не имеют юридической возможности пользоваться этим понятием. На самом деле — это не только не так, но и совсем наоборот.
В связи с тем, что прямое перенесение принципов ГК РФ в отношении гражданской добросовестности/недобросовестности на налоговые взаимотношения с государством невозможно,
установление факта недобросовестности налогоплательщика стало производиться на основе критериев, сложившихся в судебной практике.
Суть такого метода заключается в доказательстве вины и преднамеренности действий налогоплательщика в причинении вреда интересам государства в виде недополучения налогов.
Но при этом подразумевается, что каждый из используемых критериев, если только сам по себе, не может являться решающим.
Суды должны оценивать все обстоятельства дела обязательно в совокупности.
Но если в ходе судебного рассмотрения недобросовестность все же доказывается, то требования налогоплательщика отклоняются судом на основании злоупотребления правом.
А это уже совсем другое дело.
Интересующее нас понятие достаточно точно сформулировано в статье 39 главы 7 Конституции СССР 1977 г., в соответствии с которой «использование гражданами прав и свобод не должно наносить ущерб интересам общества и государства, правам других граждан».
Таким образом, «советская правовая доктрина рассматривала злоупотребление правом как использование субъективного права в противоречии с его социальным назначением, влекущее за собой нарушение охраняемых законом общественных и государственных интересов или интересов другого лица.» (стр. 115 «Юридический энциклопедический словарь». — М., 1984г.).
Конституция РФ в отношении злоупотребления правом указывает, что:
«Осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц» (пункт 3 статьи 17).
ГК РФ не определяет данное понятие явным образом, но использует его в статье 10, где:
— презюмируется «добросовестность участников гражданских правоотношений»,
— запрещается злоупотребление правом.
Казалось бы — только это уже должно впечатлять.
Но даже такие нормы получили неожиданное и зловещее применение в Определении КС РФ от 27.07.2001г. № 138-О, в соответствии с которым оказалось, что нормы НК РФ, предоставляющие права либо гарантии добросовестным налогоплательщикам, не распространяются также и на недобросовестных.
А это означает что признание налогоплательщика недобросовестным является достаточным основанием для привлечения его к ответственности даже и после истечения трехлетнего срока давности, установленного статьей 113 НК РФ.
Таким образом, недобросовестный налогоплательщик утрачивал все права и гарантии, предусмотренные нормами налогового законодательства.
4. Взаимоотношения закона и судебной практики
4.1. Экскурс в законодательство
Для того, чтобы лучше понимать в дальнейшем рассматриваемые в настоящей статье взаимоотношения закона и судебной практики при рассмотрении налоговых споров, вспомним и кратко прокомментируем основные положения Конституции РФ, НК РФ и ГК РФ, имеющие отношение к данному вопросу.
При этом комментарии являются сугубо авторскими и не претендуют на истину в последней инстанции.
В нарушение некой субординации в отношении гражданского и налогового права, рассмотрение положений НК РФ в целях настоящей статьи производится непосредственно за Конституцией РФ.
Внимание! Может показаться, что данный подраздел настоящей статьи слишком перегружен сопоставительным анализом рассматриваемых положений законодательства.
Однако, показывать абсурдность многочисленных противоречий лишь на некоторых примерах было бы неправильным, так как в этом случае могло бы сложиться впечатление, что противоречия являются лишь отдельными досадными недоразумениями, которые вот-вот будут исправлены.
На самом деле это не так. На самом деле — это система.
Наиболее принципиальные положения Конституции РФ давно и систематически растаптываются как в более позднем административном законотворчестве, так и в судебных рассмотрениях (последнее — особенно).
Масштабы поражают.
Но налоговое законотворчество почему-то оказалось более деликатным в отношении Основного Закона России.
Поэтому — наберитесь терпения.
Настоящий подраздел является стержнем статьи и залогом понимания темы в целом.
1. Конституция РФ
Как известно, источниками права в России являются Конституция РФ, федеральные конституционные законы, федеральные законы, указы и распоряжения Президента РФ, постановления и распоряжения Правительства РФ, ведомственные акты федеральных органов исполнительной власти, конституции (уставы) субъектов РФ, законы субъектов РФ, акты органов исполнительной власти субъектов РФ, акты органов местного самоуправления.
Кроме того, к источникам права относятся международные договоры и соглашения в том случае, если они ратифицированы Россией в установленном порядке.
Первоисточником права в России является Конституция РФ, принципам которой должны соответствовать все остальные правовые нормы.
Часть 1 статьи 15 Конституции РФ гласит:
«1. Конституция Российской Федерации имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории Российской Федерации. Законы и иные правовые акты, принимаемые в Российской Федерации, не должны противоречить Конституции Российской Федерации.»
То есть, в противном случае любой акт признается недействительным в части противоречащих норм и должен быть или отменён, или изменён.
При этом, судебный прецедент не указывается в Конституции РФ как источник права.
Тем не менее, как известно, правоприменительная практика показывает, что на самом деле судебный прецедент стал источником российского права уже очень давно и широко применяется судами.
И в этом, в принципе, нет ничего необычного, неправильного или противоречащего мировому опыту, если бы между указанными источниками права соблюдалась какая-либо иерархия.
Например, в Англии и США приоритет имеют прецеденты, но с учетом статутов.
А во Франции, Германии, Испании, Швеции приоритет имеют нормативные правовые акты, но с учетом судебных прецедентов. Используется также юридическая доктрина.
(подробнее — см.в статье «Прецедентное, непрецедентное и беспрецедентное право»).
Главный принцип Конституции РФ сформулирован в статье 2:
«Человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина — обязанность государства ».
Лучше сказать невозможно, но является уместным только в отношении правовых государств.
Таким образом, в данном случае Конституция, как ей и положено, не констатирует состоявшийся факт, опережая события, а указывает, — как именно должно быть.
Баланс прав и свобод установлен статьей 17 Конституции РФ.
«Осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц.»
Без сомнения, в данном случае под «другими лицами» не может иметься в виду также и государство. Хотя бы из вежливости.
В данном очевидном замечании не имелось бы необходимости, если бы не иная позиция высших судебных органов (см. ниже).
По данному вопросу у Конституции РФ был хороший наставник в лице Конституции СССР (1977г.), в соответствии с которой (статья 39 главы 7) данное положение было сформулировано более удачно, а именно:
«использование гражданами прав и свобод не должно наносить ущерб интересам общества и государства, правам других граждан».
Таким образом, «советская правовая доктрина рассматривала злоупотребление правом как использование субъективного права в противоречии с его социальным назначением, влекущее за собой нарушение охраняемых законом общественных и государственных интересов или интересов другого лица.» (стр. 115 «Юридический энциклопедический словарь». — М., 1984г.).
Высокая роль правосудия в государственном устройстве установлена статьей 18 Конституции РФ :
«Права и свободы человека и гражданина <…> определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием.»
«Обеспечиваются правосудием» подчеркнуто автором не случайно. Потому что в реалиях настоящего времени и ближайшего будущего была бы более точной формулировка — «должны обеспечиваться правосудием».
Но это, надо полагать, лишь стилистическая погрешность.
Гарантии защиты прав и свободы граждан обеспечиваются статьями 46 и 47 Конституции РФ.
статья 46.
«1. Каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод.»
Но для ГК РФ (статья 10) данное положение Конституции РФ по каким-то причинам не является обязательным (см. ниже).
статья 47.
«1. Никто не может быть лишен права на рассмотрение его дела в том суде и тем судьей, к подсудности которых оно отнесено законом»
Разумеется, при этом имеется в виду только правосудное рассмотрение дела.
Презумпция невиновности граждан установлена статьей 49 Конституции РФ.
«1. Каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана <….> и установлена <….>»
В данном случае не следует понимать, что за указанным дело не станет.
«3. Неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.»
Это очень правильно, если бы неустранимость сомнений в виновности устанавливалась не самим судом, а какой-то независимой (экспертной) стороной.
Обязанность платить налоги является одной из первейших обязанностей гражданина и установлена статьей 57 Конституции РФ.
«Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы <….>».
При этом, под понятием «законно установленные налоги» имеются ввиду не только названия налогов, но и «все элементы налогообложения», то есть — «когда и в каком порядке платить», а не «либо установленные в ином порядке», что, к сожалению, указывается в пункте 5 «Основных начал законодательства о налогах и сборах» (статья 3 НК РФ).
2. Налоговый кодекс РФ
Сразу следует констатировать, что НК РФ, в целом, достойно развивает соответствующие принципы Конституции РФ.
Не претендуя на полноту охвата, рассмотрим это на примере отдельных положений налогового законодательства, имеющих отношение к рассматриваемым вопросам.
Статья 3 НК РФ. Основные начала законодательства о налогах и сборах.
Не начать с этого является невозможным.
По мнению многих специалистов, несмотря на отдельные замечания (см. ниже), данная статья НК РФ наилучшим образом определила основные принципы НК РФ, установив следующее:
· «Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы» (пункт 1).
· «Всеобщность и равенство налогообложения», прямо запрещая налоговую дискриминацию налогоплательщиков (пункты 1 и 2), в том числе (надо полагать) — и по признаку их добросовестности/недобросовестности. В этой связи являются любопытными взаимоотношения данных положений со статьей 10 ГК РФ (см. ниже).
· «< …> Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.» (пункт 3). Об этом положении будет уместно вспомнить, когда ниже в настоящей статье будет упоминаться «целесообразность расходов» и фактический приоритет судебных прецедентов над нормами права.
· «<….> не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы <…>, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.» (пункт 5).
В данном случае, надо полагать, под «установленными в ином порядке» имеется ввиду, в частности, уплата налогов и в том случае, когда расходы налогоплательщика не признаются «экономически целесообразными», исходя из высших соображений налоговых органов.
Но вообще-то оговорка «либо установленные в ином порядке» полностью размывает конкретность данного положения.
· «При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства <…> должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить» (пункт 6).
Несмотря на то, что в данном пункте требование определенности направлено на акты налогового законодательства, является само собой разумеющимся, что оно касается и нормативных правовых актов исполнительных органов о налогах и сборах, так как в соответствии со ст. 4 НК РФ (см. ниже) эти акты должны соответствовать положениям НК РФ.
Строго говоря, формулировка пункта 6 не оставляет места для каких-либо вольных трактовок закона с помощью названных выше доктрин.
· "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)«(пункт 7).
Обычно данное положение используется в качестве «презумпциии невиновности налогоплательщика» и является чрезвычайно важным в налоговых правоотношениях даже при имеющейся неопределенности в формулировке, а именно — какие «неясности, сомнения и противоречия актов законодательства» можно относить к неустранимым.
В некоторых источниках данное положение называется «презумпцией толкования».
Это неправильно, так как последняя формулировка может означать и прямо противоположный смысл, зачеркивая, тем самым, «презумпцию невиновности» в принципе.
Кроме того, по данному положению имеется и более существенное замечание.
Из пункта 7 следует, что если налоговое законодательство в отношении какого-либо конкретного случая содержит неустранимые пробелы, то, исходя из презупции невиновности, налогоплательщик должен быть полностью оправдан.
А это означает, что сам факт применения судебных прецедентов в связи с пробелами в законодательстве, как основанием для применения судебного прецедента в конкретных случаях, является недопустимым.
Так ли это в реальной судебной практике? Конечно, нет.
В этом случае было бы вполне резонным полагать, что если акты законодательства не сформулированы должным образом и их приходится при судебных рассмотрениях дополнять какими-то доктринами, то это должно являться проблемами законодательства и власти, но не налогоплательщика.
Мнение автора. Принимая во внимание, что российская правовая система строго не относится к прецедентной или непрецедентной правовым семьям, утверждение в указанной категоричной форме относительно формальной несовместимости пробелов в законодательстве и судебных прецедентов будет иметь основания оставаться спорным до тех пока не будут законодательно сформулированы соответствующие поправки не только в налоговое и административное законодательства, но и в Конституцию РФ.
Статья 4 НК РФ.
Пункт 1.
«Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.»
Пункт 2.
«Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, его территориальные органы, а также подчиненные федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному в области таможенного дела, таможенные органы Российской Федерации не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.»
Таким образом, статья 4 НК РФ устанавливает замечательные правила, достойные уровня Конституции РФ, но касаются они, к сожалению, в силу ограниченной компетентности НК РФ, лишь нормативных правовых актов, а не также и решений (постановлений, определений) высших судебных органов.
Статья 5 НК РФ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 5 НК РФ, «Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.»
Следовательно, пункт 7 статьи 3 НК РФ (см. выше) имеет обратную силу и налогоплательщики могут применять это положение для своей защиты в административном или судебном порядке в случаях, когда доктринами, якобы, заполняются пробелы в законодательстве.
Это очень важно.
Не менее положительной в целом является оценка многих специалистов и активно заинтересованных налогоплательщиков и в отношении других положений НК РФ.
Так, почти однозначно, по их мнению, сформулированы условия привлечения/непривлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, включая установление вины, в статьях 108-111 НК РФ.
В частности — пунктом 6 статьи 108 НК РФ опять подтверждается презумция невиновности налогоплательщика, а именно:
«6. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.»
Разумеется, данное положение не следует понимать, что «лицо считается невиновным» вообще «пока», в смысле — временно. То есть, когда понадобится, то станет виновным.
На самом деле, презумпция невиновности призвана гарантировать защиту граждан от необоснованного привлечения к ответственности со стороны государства.
При этом под основаниями, как это ни странно покажется представителям судебных органов, не может подразумеваться что-либо иное, чем нормы права.
Кроме того, опять смущают «неустранимые сомнения» (см. пункт 7 статьи 3 НК РФ) — в данном случае в отношении «виновности лица».
Полностью однозначно сформулирован важнейший вопрос в отношении срока давности привлечения к ответственности в статьях 109 и 113 НК РФ,
А именно:
· статья 109.
«1. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.»
Положение является исчерпывающе однозначным и является странным, что оно успешно оспаривается в судебных рассмотрениях.
· статья 113.
«1. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности)».
Несмотря на очевидную однозначность обеих формулировок, касающихся срока давности налогового правонарушения, именно эти положения были подвергнуты размыванию и расшатыванию в ряде заказных судебных рассмотрений в период с 2001г. по 2005г. (см. ниже).
Причина понятна — вытекающий в таких случаях отказ в защите прав — это уже не лечебный скальпель для налогоплательщика, а убивающий нож. Что и требовалось.
Также вполне понятными являются известные законодательные инициативы (уже самого последнего времени), предлагающие уменьшить срок давности по налоговым правонарушениям.
При этом, трудно поверить, что в результате такой лукавой инициативы заинтересованными лицами окажутся не только олигархи и чиновники высшего уровня, но и законопослушные налогоплательщики.
Но слишком перехваливать налоговое законодательств тоже неправильно, потому что полностью отказаться от некорректных формулировок налоговым правотворцам, видимо, просто не разрешается.
Кроме того, надо также заботиться о здоровье налогоплательщиков и, тем самым, следовать известному народному изречению — когда слишком сладко, то по известной причине — это тоже плохо.
Подтверждением этого является статья 252 НК РФ, где указывается:
«1. <…> Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты <…>
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты <…>
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода <…>».
Из данного положения можно предположить, что налоговым инспекторам, видимо, виднее, чем владельцам и руководителям бизнеса, какие расходы могут являются целесообразными для его эффективного ведения.
Такое предположение является не только неверным, но и противозаконным, так как российским законодательством предусмотрены еще и границы налогового контроля. (см. ниже).
Тем не менее данное положение НК РФ в свое время было положено в основу доктрины «Экономическая целесообразность», которая позднее Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53 вошла составным элементом в понятие «обоснованная налоговая выгода (см. ниже).
Таким образом, только перечисленные положения Конституции РФ и Налогового кодекса РФ полностью или почти однозначно определяют налоговые правоотношения, при этом высший закон страны и налоговое законодательство в подавляющем большинстве случаев находятся в предусмотренной гармонии.
Кроме того, является очевидным, что практическое значение рассмотренных положений НК РФ могло бы являться бесценным в целях объективности при судебных рассмотрениях налоговых споров, если бы эти положения, а также соответствующие положения Конституции РФ выполнялись.
На самом деле это не так и помогает в этом Гражданский кодекс РФ.
3. Гражданский кодекс РФ
Казалось бы, главный закон страны в любых вопросах ее жизнедеятельности и налоговый кодекс, являющийся главным в вопросах налогообложения, высказываются по рассматривамой теме достаточно ясно и в «унисон».
Но, как ни странно, многие положения ГК РФ (в первую очередь — статья 10), как в редакции 1994г., так и в редакции 2012г. (действующая редакция), все же выпадают из преимущественной нацеленности положений Конституции РФ и НК РФ, став, таким образом, основой судебных злоупотреблений при рассмотрении вопросов, касающихся злоупотребления правом налогоплательщиками.
При этом, даже «презумпция добросовестности», установленная ГК РФ для участников гражданских правоотношений (пункт 3 в ред. 1994г. и пункт 5 в ред. 2012г.) послужила инструментом для дискриминации налогогоплательщиков при незаконном перенесении норм гражданских правоотношений на налоговые правоотношения.
Именно в результате предвзятого обыгрывания положений ГК РФ, а также, якобы, имеющейся неоднозначности положений НК ПРФ, стало возможным принятие неправедных решений в судебных рассмотрениях на любом уровне.
При этом даже Определения и Решения КС РФ часто оказывались противоречивыми.
Рассмотрим указанное.
В целях настоящей статьи является достаточным прокомментировать положения только статьи 10 ГК РФ.
При этом следует иметь ввиду, что текст данной статьи в той редакции, которая являлась действующей на даты принятий
— Постановления КС от 12.10.1998г. № 24-П,
— Определения КС от 25.07.2001г. № 138
— Определения КС от 18.01.2005г. № 36-О
и которая соответствовала редакции, установленной Федеральным законом от 30.11.1994г. № 51-ФЗ (далее — ред. 1994г.),
несколько отличался от текста в ныне действующей (декабрь 2016г.) редакции, установленной Федеральным законом от 30.12.2012г. № 302-ФЗ (далее — ред. 2012г.).
Разница в текстах не является принципиально существенной, но прокомментированы будут оба.
В первую очередь будет прокомментирован текст в ред. 1994г., являвшийся актуальным на даты принятий указанных выше актов КС РФ, а затем соотнесен с текстом в ред. 2012г. с тем, чтобы видеть вектор развития положений интересующей нас статьи.
Все комментарии к статье 10 ГК РФ предлагаются под углом зрения налоговых правоотношений, так как вопрос корректности/некорректности перенесения таких правовых аналогий может обсуждаться сколько угодно, но является уже состоявшимся фактом.
Статья 10 ГК РФ в ред. 1994г. с комментариями.
«1. Не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах.
Не допускается использование гражданских прав в целях ограничения конкуренции, а также злоупотребление доминирующим положением на рынке.»
Комментарии.
1).Возникает вопрос — а если не «исключительно с намерением», а наряду с другими намерениями, то такие действия допускаются ?
2). Не конкретизируется «другое лицо», которому может быть причинен вред, в результате чего при перенесении данного положения ГК РФ на налоговые правоотношения, что уже юридически некорректно, в качестве такого «другого лица» стало указываться только государство, что уж тем более, как минимум, должно быть особо обсуждаемым.
3). Не допускается «злоупотребление правом», но не определяется это понятие явным образом.
То же самое касается «злоупотребления правом в иных формах».
Иных — это в каких? На судейское усмотрение?
«2. В случае несоблюдения требований, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, суд, арбитражный суд или третейский суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права.»
Комментарии.
Данное положение является самым тяжеловесным для налогоплательщика.
При этом:
1). В части отказа в праве защиты — противоречит статье 18, пункту 1 статьи 46 и пункту 1
статьи 47 Конституции РФ явным образом, а также пунктам 1 и 2 статьи 3 НК РФ в части нарушения принципов всеобщности и равенства налогообложения и недопущения его дискриминационности.
2). Ссылкой на пункт 1 устанавливается зависимость отказа в праве защиты от факта злоупотребления правом без определения последнего понятия явным образом.
А это означает, что принятие решения об отказе в праве защиты практически отдается на откуп судейского усмотрения.
«3.В случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того,
осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность действий и
добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются.»
Комментарии.
1). Во-первых, косвенными ссылками на пункты 1 и 2 этой же статьи ГК РФ, неразумность действий и недобросовестность участников гражданских правоотношений отождествляется со злоупотреблением правом.
2). Во-вторых, в данной формулировке это положение фактически является презумпцией разумности и добросовестности, а это означает, что если действия налогоплательщика неразумны и недобросовестны, то он лишается права защиты, что опять же противоречит нормам Конституции РФ и НК РФ.
Таким образом, анализ положений статьи 10 ГК РФ в ред. 1994г. заставляет предполагать, что в силу каких-то причин, в свое время бесцеремонно игнорировались соответствующие положения Конституции РФ и НК РФ или противоречили им.
В результате, именно статья 10 ГК РФ в ред. 1994г. послужила одним из главных оснований для судебных вакханалий с заранее предопределенным результатом.
В целях показать устойчивость странной нацеленности статьи 10 ГК РФ, следует соотнести рассмотренную редакцию 1994г. с редакцией 2012г., которая является действующей и в настоящее время.
При этом, промежуточных редакций именно этой статьи между 1994г. и 2012г. не было.
Но лучшее — враг хорошему только в том случае, если последнее действительно так. В противном случае следует искать иные причины такого постоянства.
Статья 10 ГК РФ в ред. 2012г. с комментариями в части соотнесения редакций (курсивом показана ред. 2012г., а мелким шрифтом — ред. 1994).
Пункт 1.
«1. Не допускаются осуществление гражданских прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав (злоупотребление правом).
Не допускается использование гражданских прав в целях ограничения конкуренции, а также злоупотребление доминирующим положением на рынке.»
«1. Не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах.»
Комментарии.
- Задействовано «недобросовестное осуществление гражданских прав». «Злоупотребления», видимо, мало показалось.
- Введено понятие «в обход закона», не сформулированное явным образом. Теперь и «Недобросовестности» мало показалось.
- Исключены «конкуренция» и «доминирующее положение на рынке». Таким образом, агрессивность пункта увеличена.
Пункт 2.
«2. В случае несоблюдения требований, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, суд, арбитражный суд или третейский суд с учетом характера и последствий допущенного злоупотребления отказывает лицу в защите принадлежащего ему права полностью или частично, а также применяет иные меры, предусмотренные законом.»
«2. В случае несоблюдения требований, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, суд, арбитражный суд или третейский суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права.»
Комментарии.
o Вместо «может отказать» введено «отказывает». То есть, нечего размышлять — «может не может».
o Введено — «применяет иные меры», не конкретизируя — какие «иные», хотя бы «например».
Таким образом, агрессивность пункта опять увеличена.
Пункт 3 в ред. 2012г.
«3. В случае, если злоупотребление правом выражается в совершении действий в обход закона с противоправной целью, последствия, предусмотренные пунктом 2 настоящей статьи, применяются, поскольку иные последствия таких действий не установлены настоящим Кодексом.»
Комментарии.
Данный пункт не имеет близкого аналога в редакции 1994г.
При этом сформулирован непонятным образом. А именно — злоупотребление правом может выражаться в каких-то других действиях, кроме обхода закона с противоправной целью?
А кроме того — разве обход закона является возможным не только с противоправной целью?
Но несмотря на непонятность, данный пункт опять привносит в статью 10 агрессивность.
Пункт 4 в ред. 2012г.
«4. Если злоупотребление правом повлекло нарушение права другого лица, такое лицо вправе требовать возмещения причиненных этим убытков.»
Комментарии.
Данный пункт также не имеет близкого аналога в редакции 1994г. При этом, являясь, по своей сути, в гражданских правоотношениях вполне уместным, при переносе в налоговые правоотношения, когда лицом в судебных решениях становится также и государство (!), — требует уточнения.
Пункт 5г. в ред. 2012г.
«5. Добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются. Комментарий к статье 10 Гражданского Кодекса РФ.»
«3. В случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того,
осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются.»
Комментарии.
Содержание пункта 5 статьи 10 в ред. 2012г. сформулировано на основе пункта 3 в ред. 1994г.
В новой редакции данный пункт, сохраняя «заслуги» редакции 1994г., а именно:
- отождествление понятия «недобросовестности» со «злоупотреблением права» на неизвестных основаниях
- и фактическое введение в правовой оборот Презумцию добросовестностности, которая по своим последствиям может приводить к лишению прав защиты и, тем самым, противоречить указанным выше положениям Конституции РФ и НК РФ, приобрел дополнительную категоричность, подтвердив тем самым главный вектор применения пункта 10 ГК РФ.
В соответствии с проведенным анализом и по мнению многих специалистов, статья 10 ГК РФ является в обеих своих редакциях откровенно реакционной в отношении налогоплательщиков.
При этом полностью исключается предположение о том, что законотворцы, создавая эту статью, руководствовались только собственным научным усмотрением.
4.2. Гремучая смесь.
Таким образом, если ориентироваться только на положения Конституции РФ и НК РФ («всего лишь»), то в судебных рассмотрениях было бы достаточно просто принимать решения опираясь именно на закон.
Просто, но хлопотно, потому что доказывать сложно, а самое главное — ненадежно.
Поэтому — можно и не засудить в нужных случаях.
И тогда опять спасает народная мудрость.
Как известно, на бытовом уровне часто реализуется принцип «если нельзя, но очень хочется, то можно».
Таким образом, если в судебной практике стало обычным перенесение норм гражданского законодательства на налоговые правоотношения (например — понятие «добросовестность»), то почему бы не переносить исторически сложившиеся многовековые традиции «Бытового права», в виде указанного принципа, на российское законодательство в целом, имея ввиду, что Российское право фактически все равно тяготеет к «Смешанному праву» более, чем к Прецедентному или Непрецедентному (подробнее — см. статью «Прецедентное, Непрецедентное и Беспрецедентное право»).
Поэтому, игнорируя положения Конституции РФ и мало обращая внимание на НК РФ, Высшим арбитражным Судом РФ (ВАС РФ) и Федеральными арбитражными судами округов (ФАС округов) принимались решения и постановления, которые на основании указанных выше доктрин (преимущественно — доктрины «Недобросовестность налогоплательщика»), мягко говоря, «выкручивали руки» налогоплательщикам.
При этом, указанные выше и другие объективные положения налогового законодательства в определенных целях (под флагом — «в интересах государства»), ставились «с ног на голову» с помощью более чем вольного их толкования, а также эксплуатируя в хвост и гриву заблудившиеся положения статьи 10 ГК РФ.
В результате, в российской реальности в результате широкого применения указанных выше доктрин при вынесении судебных решений в течение чрезвычайно длительного времени, смешение двух правовых систем превратилось в гремучую смесь и кошмар для налогоплательщиков по формуле:
Нормы права + Доктрины = Судебный произвол.
А именно — в стране, преимущественно, непрецедентного права при обосновании судебных решений в период с 1998г. по 2006г. безусловный приоритет приобрели судебные прецеденты и юридические доктрины, никак не закрепленные законодательно и с возможностью весьма произвольного толкования в зависимости от обстоятельств.
Однако, если на судебные прецеденты или юридические доктрины ссылалась в своей защите сторона налогоплательщика, то суды в этом случае достаточно часто предлагали руководствоваться нормами права, и на основании именно последних выносились судебные решения.
При этом судебные органы предвзято обыгрывали даже те положения законодательства, которые, казалось бы, были неуязвимыми для манипулирования.
Например, достаточно часто судебные органы недобросовестно ссылались на статью 252 НК РФ, принимая решение о недобросовестности налогоплательщика в силу признания его расходов нецелесообразными.
Но в указанной статье, как известно, речь идет не об экономической целесообразности расходов — то есть понятии, которое не предусматривается налоговым законодательством, а лишь о структурировании затрат для определения налогооблагаемой базы.
Таким образом, все ссылки судебных органов на данную статью в контексте добросовестность/недобросовестность налогоплательщиков являлись, по существу, подтасовкой норм права в неблаговидных целях, что когда-нибудь (хочется надеяться) позволит обсуждать уже иную тему, а именно — недобрососовестность налоговых и судебных органов.
Но в рамках уже других статей и другого права (см. статью «О недобросовестности не только налогоплательщиков»).
Любопытно при этом, что длительное время заинтересованными лицами в неофициальных источниках культивировалось преувеличенное мнение о несовершенстве налогового законодательства в виде пробелов, недостаточной прописанности, неоднозначности или противоречивости его отдельных положений.
Не без этого.
Но все это делалось с целью обосновать и оправдать искусственно создаваемый фактический приоритет судебных прецедентов перед нормами права.
Самое удивительное, что КС РФ, призванный в первую очередь контролировать соответствие принимаемых судебных решений нормам Конституции РФ, далеко не всегда занимал при этом достойную позицию.
Апогеем узаконенного беззакония стало зловещее Определение КС РФ от 27.07.2001г. № 138-О, которым были растоптаны (проигнорированы или вывернуты наизнанку):
— Статьи 2, 18, 46, 47, 49 Конституции РФ, гарантирующие защиту интересов всех граждан РФ без исключения, а не выбранных на судейское усмотрение.
— Практически все положения статьи 3 НК РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах»,
— а также ряд других статей НК РФ, в том числе статьи 108-111, 109, 113, 252 и другие.
При этом, уже у налогоплательщиков, а не у судебных органов, возникало много «неустранимых сомнений, противоречий и неясностей» (наверное — в соответствии с пунктом 7 НК РФ), а именно:
· Если налогоплательщик уже привлечен к налоговой ответственности в виде штрафов, то как на него может быть возложена дополнительная ответственность в виде отказа в защите его права.
То есть в этом случае нарушается принцип однократности привлечения к налоговой ответственности (пункт 2 статьи 108 НК РФ).
Получается — государству, вроде бы, нанесен вред, но вместе с адеквантным ответом в виде штрафа, вредителя лишают еще и права защищаться.
· Вызывает вопросы и недоумение и другая странная ситуация.
Если налогоплательщик прямо нарушает законодательство, то его права и гарантии за ним сохраняются.
В частности, он может ссылаться на нарушение налоговым органом порядка привлечения его к налоговой ответственности, сроки давности привлечения к налоговой ответственности и давности взыскания налоговых санкций и т.п.
Вместе с тем недобросовестный налогоплательщик, т.е. тот, кто при отсутствии прямого законодательного запрета действовал в противоречии с назначением закона, используя пробелы в законодательстве, лишается всех гарантий, призванных обеспечить его права и интересы, установленные НК РФ.
Таким образом, недобросовестный налогоплательщик ставится в неравное, более худшее положение по сравнению с обычным нарушителем, что противоречит статьям 46 и 47 Конституции РФ, а также пункту 1 статьи 3 НК РФ.
· В результате возникает еще более странная ситуация.
В соответствии со статьей 18 Конституции РФ права человека и гражданина обеспечиваются правосудием.
Таким образом, при отказе недобросовестному налогоплательщику в праве на защиту возникают два варианта:
— или судебные рассмотрения по налоговым спорам — не правосудие,
— или недобросовестный налогоплательщик не человек и гражданин.
В этой связи невозможно не вернуться к незабвенному Делу «ЮКОСа».
При рассмотрении этого дела — все, без исключения, общепринятые и широко используемые другими налогоплательщиками методы налоговой оптимизации, в отношении «ЮКОСа» были признаны неправомерными и недопустимыми, и квалифицировались как уклонение от уплаты налогов с тяжелейшими последствиями как для компании, так и для ее руководителей.
Основанием же для признания налогоплательщика недобросовестным в случае с «ЮКОСом» явились, по сути, любые его действия (в том числе — не противоречащие закону), направленные на снижение налогов.
При этом КС РФ счел именно конституционным неприменение правовой нормы о сроке давности к тем налогоплательщикам, которые противодействуют налоговому контролю, допустив тем самым грубое смещение принимаемых решений в сторону репрессивного характера права.
Пришитая к данному налогоплательщику «недобросовестность» повлекла за собой тотальный пересмотр правовых последствий всех сделок ЮКОСа и, в том числе, — с фактической отменой срока исковой давности.
А понятие «недобросовестный налогоплательщик» закрепилось в своем новом грозном смысле и стало использоваться в невиданных ранее масштабах.
В конце концов доктрины настолько допекли всех, что Постановлением КС № 9-П от 02.05.2003г. была указана недопустимость установления ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных законом налогоплательщику прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательскойй деятельности и, соответственно, — оптимального вида платежа.
Таким образом Конституционному суду РФ понадобилось почти два года, чтобы подумать и указать на незаконность положений своего же Определения КС РФ от 25.07.2001г. № 138.
Позднее, полтора года спустя, видимо, еще более осознавая многообещающую опасность разнузданного разделения налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных с указанными выше последствиями, Конституционный Суд РФ в своем определении от 18.01.2005г. № 36-О закрепил свою здравую позицию и указал, что суды не могут распространять некодифицированные понятия типа «недобросовестность налогоплательщика» на все случаи жизни.
А в вопросах привлечения к ответственности универсализация данного понятия особенно недопустима.
В соответствии с указанным Определением КС РФ, налогоплательщик уже стал сохранять, по крайней мере, процессуальные права, установленные Законом.
В том числе:
— сроки давности привлечения к ответственности,
— сроки применения мер принудительного взыскания,
— сроки проведения проверок и другие.
На этот раз Конституционному суду РФ после принятия Постановления № 9-П понадобилось еще три с половиной года, чтобы, наконец, окончательно отречься от своей позиции, сформулированной в Определении КС РФ от 25.07.2001г. № 138.
Итого — почти пять с половиной лет.
Однако вскоре оказалось, что данное Определение КС № 36-О мало, что изменило в фактическом судопроизводстве, и если понадобится неправедное решение суда, то и данное справедливое Определение КС РФ также может обыгрываться или игнорироваться.
В 2006г. все требования, относившиеся к доктрине «добросовестности/недобросовестности налогоплательщика», перекочевали в Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53, но уже в более конкретной форме в виде понятия «необоснованная налоговая выгода», что будет рассмотрено ниже в соответствующем разделе.
(более подробно — см. статью «Как уживаются между собой Конституция РФ, НК РФ, ГК РФ и высшие судебные органы?»)
4.3. Таким образом.
Проведенный выше анализ
— отдельных положений Конституции РФ, НК РФ, ГК РФ и КС РФ в отношении прав и обязанностей налогоплательщиков,
— их добросовестности или недобросовестности в выполнении налоговых обязательств,
— обстоятельств, при которых недобросовестность становится злоупотреблением правом и в
каких случаях этим лицам может быть отказано в праве судебной защиты,
показал, что:
- в Конституции РФ это сформулировано наилучшим образом,
- в налоговом законодательстве — неплохо,
- но в гражданском законодательстве уже начинается муть (статья 10),
- а в судебной практике эта муть превращается в произвол под руководством ВАС РФ,
- который в актах КС РФ находит противоречивую оценку.
В результате чего все изложенное в отношении периода до 2006г. можно подытожить следующим образом:
- Формально положения Конституции РФ, Налогового кодекса РФ, федеральных законов РФ однозначно устанавливают приоритет норм права при вынесении судебных решений.
- Фактически, учитывая особенности действующей правовой системы, оптимальным является разумное сочетание норм права и судебных прецедентов с приоритетом первых.
- Высшие судебные органы де-факто установили приоритет судебных доктрин в отношении норм права, то есть в иерархии источников права заняли верхнюю позицию.
- Официальные полномочия высших судебных органов не могут входить в противоречия с положениями Конституции РФ по определению, но де-факто входят.
- Доктрины не имеют под собой какой-либо законодательной основы, при этом:
- сами по себе сформулированы неоднозначно и позволяют вольные толкования,
- высшие судебные органы не выступают с законодательными инициативами,
- соответствующие комитеты Государственной Думы РФ не рвутся проявить собственную инициативу в том же направлении,
- власть не считает нужным вмешиваться в сложившуюся ситуацию,
- налогоплательщики вынуждены вертеться и изощряться в ведении бизнеса.
- Все указанное затянулось сверх всякой меры и превратилось в системное злоупоребление правом налоговыми и судебными органами.
Таким образом, в конце концов, остро назрела необходимость радикальной реформы фактических взаимоотношений Закона и судебной практики.
В результате — радикальной реформы не произошло, но благоприятные подвижки появились.
А именно — в 2006г. Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53 был наведен относительный порядок хотя бы в отношении определенности используемых доктрин, установив определенные критерии для арбитражных судов всех уровней в принятии судебных решений в том случае, если нормы права, по мнению судей, не обеспечивают в должной мере собираемость налогов (или иные цели).
5. Состоявшееся событие в судебной практике
Как уже указывалось, Россия не является страной прецедентного права и на суды формально не возложена правотворческая деятельность.
А недостаточно конкретные формулировки некодифицированных понятий, сложившихся в результате судебной практики и, особенно, — их расширительное толкование, к чему часто оказываются склонны судебные органы, является чрезвычайно опасным для самих основ норм права, так как при этом в них нарушается принцип определенности и, по существу, происходит подмена норм налогового права судебными прецедентами.
При этом, акты Конституционного суда РФ далеко не сразу оказались направленными в сторону сбалансиррованности норм права и судебных прецедентов.
Основными вехами этой эволюции в период с 1998г. по 2006г. являлись:
- Постановление КС от 12.10.1998г. № 24-П , которым впервые было упомянуто фактическое разделение налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных.
- Определение КС РФ от 27.07.2001г. № 138-О, в соответствии с которым недобросовестные налогоплатещики лишались прав судебной защиты и могли привлекаться к ответственности даже и после истечения срока давности по правонарушению.
Трудно объяснить крайнюю агрессивность (правовой беспредел) данного постановления по отношению вообще к любым налогоплательщикам иными причинами, кроме заказных.
- Постановление КС РФ от 2.05.2003г. № 9-П, которым была указана недопустимость установления ответственности за правомерные действия налогоплательщика даже в том случае, если они направлены на уменьшение сумм налога.
В данном Постановлении КС РФ уже немного одумался.
- Определение КС РФ от 18.01.2005г. № 36-О указал, что суды не могут распространять некодифицированные понятия типа «недобросовестность налогоплательщика» на все случаи жизни, тем более в случае наложения ответственности.
Данное постановление, по существу, вернуло недобросовестному налогоплательщику право судебной защиты.
Несмотря на оба последних Постановления, в течение последующего времени субъективность и злоупотребления в судебном производстве продолжали культивироваться, власть так и не оказывалась готовой к радикальному решению этой проблемы, а парадоксальность ситуации становилась все более странной.
Поэтому (или не поэтому) с целью (предположительно) смягчить уязвимость к критике судебных доктрин, в какой-то мере упорядочив их критерии, было принято Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее — «Постановление № 53»), в котором
было сформулировано новое понятие в налоговых отношениях — «необоснованная налоговая выгода», обобщившее критерии «добросовестности/недобросовестности налогоплательщика» и, тем самым, — критерии практически всех используемых ранее доктрин (см. выше).
Указанное постановление стало основой современной арбитражной практики и приобрело фактически силу закона, так как в соответствии с пунктом 2 статьи 13 Федерального конституционного закона от 28.04. 1995г. № 1-ФКЗ, решения Пленума ВАС РФ по вопросам его ведения обязательны для всех арбитражных судов, то есть имеют силу обязательного прецедента и, тем самым, — в системе арбитражных судов приобретают силу закона наравне с Налоговым кодексом РФ.
Таким образом, могло бы показаться, что для налогоплательщиков данное Постановление № 53, вроде бы, и не является обязательным руководством к действию, но — какая адеквантная компания при планировании своей хозяйственной деятельности и отношений с бюджетом станет игнорировать позицию высших судебных инстанций.
Тем более, — в отношении тех положений Пленумов ВАС РФ, которые были установлены задолго до принятия Постановления № 53 и не претерпели существенных изменений.
В целом Постановлением № 53, практически, подтверждалась сложившаяся практика, в соответствии с которой (несмотря на презумпцию добросовестности) налогоплательщик может быть признан виновным в совершении налоговых правонарушений и в том случае, если в его действиях отсутствуют явные нарушения налогового законодательства.
И, тем самым, — опять вступая в противоречия не только с двумя последними из указанных выше Постановлений КС РФ, но и с Конституцией РФ и НК РФ. Только с ГК РФ, по-прежнему, все оставалось без противоречий.
Учитывая особую роль Постановления № 53 в жизни налогоплательщиков, в том числе, — в судебных рассмотрениях, имеет смысл показать его в настоящей статье полнее, чем это делалось в отношении других документов и с обязательными комментариями.
5.1. Основные положения Постановления № 53
(курсивом показано почти дословное перенесение текста Постановления).
В целях данного Постановления, под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие выполнения следующих действий (в частности):
- уменьшение налогооблагаемой базы;
- получение налогового вычета;
- использование налоговой льготы;
- применение благоприятной налоговой ставки;
- реализация права на возврат (зачет) или возмещение уплаченного налога.
Критериями необоснованности налоговой выгоды могут быть:
- несоответствие сведений налогового учета действительному экономическому смыслу отраженных операций;
- отсутствие обусловленности учтенных операций разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);
- получение налоговой выгоды вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;
- наличие обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности налоговой выгоды.
Обстоятельствами, которые могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды, являются:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, но на которые налоговыми органами обращается негативное внимание, являются:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Однако и эти обстоятельства также, если в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указанными выше, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Условиями отсутствия факта получения необоснованной налоговой выгоды могут являться:
- представление налогоплательщиком в налоговый орган всех документов, предусмотренных налоговым законодательством;
- надлежащее оформление представленных документов;
- отсутствие у налоговых органов доказательств неполноты, недостоверности и (или) противоречивости сведений, содержащихся в представленных документах.
Налоговая выгода признается необоснованной, если:
- если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). То есть, получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;
- главной целью являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую выгоду.
Получение необоснованной налоговой выгоды имеет негативные последствия для налогоплательщика.
А именно — установление факта получения необоснованной налоговой выгоды повлечет за собой:
— непризнание расходов экономически обоснованными в соответствии со статьей 252 НК РФ,
— неучитывание этих расходов при расчете размера налогооблагаемой прибыли,
— доначисление налога на прибыль с привлечением к административной или (возможно) к уголовной ответственности.
Но все указанное выше являлось, по существу, в той или мере, лишь упорядоченными перепевами уже существовавших ранее доктрин.
Принципиально же новым явилось содержание пункта 10 Постановления, а именно:
«10. <….> Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.»
С появлением в судебных рассмотрениях указанного принципа «Должной осмотрительности и осторожности» для уклонистов это стало одним из самых трудных препятствий в их деятельности, что сохраняется и даже усугубляется и в настоящее время.
Но также преодолимых, однако.
5.2. Комментарии к Постановлению № 53
Что же изменилось в налоговом судопроизводстве с принятием этого Постановления?
И содержит ли Постановление № 53 что-либо принципиально новое в отношении тех доктрин, которыми руководствовались налоговые и судебные органы до его принятия?
Содержит.
Постановление № 53 не зачеркнуло эти доктрины, но:
- Устранило из правового оборота пресловутое понятие «добросовестности/недобросовестности налогоплательщика» как самостоятельную доктрину.
- Обобщило положения других доктрин, введя понятие «обоснованная налоговая выгода».
- Признало за налогоплательщиком право получать такую выгоду.
- Ввело «презумпцию добросовестности» налогоплательщика, в соответствии с которой предполагается, что действия налогоплательщика, результатом которых стало получение налоговой выгоды, — экономически оправданы, а налоговая декларация и бухгалтерская отчетности, — достоверны. А опровергать указанное, представляя суду необходимые доказательства, стали обязаны налоговые органы.
- Упорядочило взаимоотношения между налогоплательщиками и налоговыми органами, обозначив рамки, за которые нельзя выходить.
- Конкретизировало признаки, когда налоговая выгода становится обоснованной/необоснованной, и ввело некие количественные критерии общего порядка. Например, если раньше было достаточно одного из признаков, чтобы признать сделку недобросовестной, то после принятия Постановления № 53 для признания необоснованности налоговой выгоды требуется уже комплекс признаков.
- И, наконец, чрезвычайно важным и безусловно прогрессивным стал пункт 11 Постановления, а именно:
«11. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.
При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.»
То есть на отказе недобросовестному налогоплательщику в судебной защите данным Постановлением была поставлена точка.
В результате всего указанного Постановлением № 53 были установлены определенные ограничения в вольностях толкования арбитражными судами ряда важнейших норм налогового законодательства, что являлось на то время чрезвычайно актуальным.
Поэтому на дату принятия рассматриваемого Постановления оно было, без сомнения, прогрессивно и содержало большую практическую пользу.
Вместе с тем Постановление № 53 оставило достаточно много непонятного или нерешенного, Например:
- В целом позитивное Постановление, тем не менее, сохраняет возможность взыскивать с компании налоговые платежи по основаниям и признакам, не предусмотренным ни в НК РФ, ни в Постановлении.
Например:
- перечень признаков необоснованной налоговой выгоды, указанный в Постановлении, не является исчерпывающим. А это означает, что инспекторы могут использовать в суде также и дополнительные улики против налогоплательщика, которые, по их личному мнению, являются весомыми.
- если, в соответствии с Постановлением, ни один из признаков только сам по себе не доказывает вины налогоплательщика в занижении налоговых платежей, а нужна обязательно совокупность признаков, то является ли , в этом случае, совокупностью лишь 2 признака?
- Зачем понадобилось вводить новый термин «необоснованная налоговая выгода» и устанавливать его признаки, если в НК РФ уже есть исчерпывающий перечень противозаконных действий с указанием присущих им признаков.
Распространенным ответом на этот вопрос является утверждение, что на практике есть такие нарушения, которые в силу своей неочевидности, не могут быть прямо указаны в кодексе. Но почему, в таком случае, для постановлений высших судебных органов это возможно, а для закона — нет?
- Наличие в сделке целей делового характера является в Постановлении ключевым условием признания получения обоснованной налоговой выгоды.
Но при этом признаки наличия таких целей указаны лишь косвенные и отдельные.
В таком вопросе налогоплательщику, конечно, невозможно требовать, чтобы все признаки были прямыми и однозначными, а их перечень исчерпывающим, но указывать их следует в более развернутом виде. Это необходимо.
- Постановление позволяет налоговым органам не доказывать, что организация на самом деле не проводила ту или иную операцию. Является достаточным лишь доказать, что она не могла ее провести в принципе. Например, из-за отсутствия персонала, или оборудоваиия, или другим причинам.
Но достаточно ли этого в интересах объективности?
- Особым, не подлежащим условию «совокупности» и поэтому полностью самодостаточным доказательством необоснованной налоговой выгоды, является отсутствие «должной осмотрительности и осторожности».
Таким образом, пунктом 10 Постановления налоговикам предоставлен беспроигрышный шанс взыскивать деньги с компании, которая неосмотрительно заключила договор с контрагентом, «не исполняющим своих налоговых обязанностей».
Но тем компаниям, которые не имеют для этого специальных служб или которые не обратились за соответствующей помощью в специализированные организации, обеспечить выполнение данного требования Постановления в достаточной мере практически невозможно.
Таким образом, для подавляющего большинства компаний возникает абсолютно бесправная ситуация и полная зависимость от «судейского усмотрения».
(Подробнее об этом в статье «Досье конрагента. Должная осмотрительность или Как не влететь на налоги»).
- Наконец, остается самый простой вопрос — почему бы все, что указано в Постановлении № 53 не закрепить в законодательном порядке?
Утверждение, что в НК РФ невозможно закрепить все перепитии конкретного дела является демагогическим.
Все перепитии закрепить действительно невозможно. Но у налогового законодательства для этого никак не меньше возможностей, чем у постановлений ВАС РФ.
И если закрепления не происходит десятилетиями — значит это кому-то нужно.
Более подробно о доктрине «Недобросовестность налозоплательщика» в статье «Как уживаются между собой Конституция РФ, НК РФ, ГК РФ и высшие судебные органы?»
6. Границы налогового контроля
Настоящий вопрос также самым тесным образом касается взаимоотношений Закона и судебной практики.
В этой связи опять обратимся к отдельным положениям Конституции РФ, НК РФ, КС РФ, а также, теперь уже, и к Постановлению № 53.
Но на этот раз уже коротко.
Конституция РФ:
В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Данное положение Главного закона страны сформулировано настолько однозначно, что, казалось бы, на этом вопросе можно было бы сразу поставить окончательную точку.
К сожалению, это не так.
НК РФ.
В налоговом законодательстве, вроде бы:
- Не задействовано понятие экономической целесообразности сделки и не регламентируются правила и условия осуществления финансово-хозяйственной деятельности.
- Не имеется положений, прямо позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с точки зрения их рациональности и эффективности.
- Но пунктом 1 статьи 252 НК РФ все же устанавливается связь между обоснованностью расходов и характером деятельности налогоплательщика.
(«Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. …………..
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.»)
При этом полезно иметь в виду, что пункт 1 статьи 252 в указанной редакции был введен в НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005г. № 58-ФЗ, то есть за полтора года до принятия Постановления № 53.
В целях рассматриваемого вопроса является принципиально важным понимать — являются ли взаимозависимыми условия «обоснованности расходов» и условия признания сделки «экономически целесообразной»?
Ответ — да. И таким образом следует понимать, что НК РФ прямо или косвенно, но контролирует экономическую целесообразность деятельности налогоплательщика.
Другое дело, что судебный контроль не призван это проверять, и об этом прямо указывается в приводимых ниже постановлениях и определениях КС РФ.
Конституционный суд РФ:
В Постановлении КС РФ от 24.02.2004 N 3-П и Определении КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П указывается, что «судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.»
Таким образом, в указанных документах КС РФ однозначно встал на сторону налогоплательщика, установив что компании свободны в осуществлении предпринимательской деятельности, которая носит рисковый характер по определению.
ВАС РФ:
Постановление № 53 было принято в 2006г. и в течение всех десяти последних лет ведутся дискуссии о том, что — противоречат его положения НК РФ и актам КС РФ или не особенно, в том числе и в части границ налогового и судебного контроля.
А между тем судебные решения продолжают приниматься на основании все же именно Постановления № 53 с той или иной вольностью трактовки, которую, к сожалению, допускают его формулировки.
Поэтому, в том случае, когда принимаются решения или выводы о границах налогового контроля, для налогоплательщиков является наиболее разумным продолжать руководствоваться имеющейся судебной практикой по налоговым спорам с учетом критериев, объединенных понятием «обоснованная налоговая выгода».
Тем более, что Постановление № 53 не утратило силу в связи с упразднением ВАС РФ с 06 августа 2014г. и переходом его полномочий к ВС РФ.
Но по-настоящему радикальное решение указанных вопросов может быть реальным только в законодательном порядке (см. ниже).
7. Наступающее событие в налоговом законодательстве
В качестве самых правильных взаимоотношений законотворцев и судебных органов в популярном изложении можно было бы назвать приблизительно следующую последовательность действий:
- сначала в результате чьей-то инициативы создается закон;
- затем он проходит обкатку в судебных рассмотрениях;
- затем по результатам накапливающейся судебной практики формируются судебные прецеденты,
- затем с учетом накопленного опыта высшие судебные органы выходят с законодательной инициативой;
- затем начинают трудиться законотворцы и в конце концов создается новый закон (изменения к закону), который рассматривается, принимается, одобряется, подписывается и вступает в силу в установленном порядке. В реальности — ВАС РФ в течение более чем 25-ти лет4
- накапливал судебную практику и судебные прецеденты, которые почему-то (см. выше) стали именоваться доктринами;
- злоупотреблял и тем и другим в их применении;
- допустил несметное количество судебных ошибок;
- в какой-то мере упорядочил (надо отдать должное) применение так называемых доктрин в судебном производстве, приняв знаменитое Постановлени № 53, ссылку на которое и сейчас можно встретить в значительной части судебных актов по налоговым спорам.
Но так и не выступил, все же, с необходимой законодательной инициативой хотя бы «под занавес» в связи с его упразднением в 2014г.
С законодательной инициативой выступил Думский комитет по бюджету и налогам спустя 8 лет после того, как вышло упомянутое Постановление.
Это знаменательное, без преувеличения, событие трудно переоценить, поэтому рассмотрим его подробнее.
23 мая 2014г. в Государственную Думу РФ председателем Думского комитета по бюджету и налогам был представлен первый вариант Законопроекта № 529775-6 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
При этом, предлагаемые законопроектом изменения были направлены на реализацию именно той законотворческой идеи, пустые разговоры о которой на самых различных уровнях велись уже много лет.
Суть этой идеи заключается в законодательном закреплении на уровне НК РФ широко известных положений, длительное время регламентирующих на правоприменительном уровне и в судебной практике действия налогоплательщиков, а также действия налоговых и судебных органов, связанных с получением обоснованной/необоснованной налоговой выгоды, и сформулированных в Постановлении № 53 .
Например, Законопроект предусматривал возможность отказа налогоплательщику в признании расходов и в применении налоговых вычетов по сделке, заключенной с контрагентом, в отношении которого налогоплательщик мог обладать информацией о невозможности исполнения им своих обязательств в силу отсутствия у него необходимых условий для исполнения им обязательств по сделке.
Кроме этого, Законопроектом предлагалось закрепить в НК РФ понятие «злоупотребление правом», под которым понималось бы совершение хозяйственных операций, основной целью которых является неисполнение налоговых обязанностей полностью или частично, а также незаконное получение права на возмещение (возврат, зачет) налогов и сборов.
Предполагалось также, что в случае установления факта злоупотребления правом, налоговый орган вправе определять суммы налогов и сборов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджет РФ, а также подлежащие возмещению (возврату, зачету) в том размере, как если бы налогоплательщик не злоупотребил правом.
Но первая версия законопроекта по ряду причин (оценочночность признаков и т.д.) не была принята за основу.
В результате 10 апреля 2015г. (то есть — спустя 1 год) в Государственную Думу РФ была представлена обновленная версия Законопроекта с учетом имевшихся ранее замечаний и предложением введения в действие соответствующего закона уже с 20216г.
Дальнейшее движение Законопроекта:
— в первом чтении был принят только 15.05.2015г. (то есть спустя еще 1 год).
— во втором чтении был принят 06.10.2016г., то есть спустя еще 16 месяцев.
Таким образом, от даты выхода Постановления № 53 до принятия Законопроекта № 529775-6 во втором чтении прошло 10 лет.
Любопытно, сколько времени займет третье чтение, одобрение и подписание.
Для справки. Федеральный Закон от 02.07. 2010г. № 151-ФЗ «О микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях» был:
- принят Государственной Думой РФ —18.06. 2010г.,
- одобрен Советом Федерации РФ — 23.06.2010г. (спустя 7 дней).
- подписан Президентом РФ Д.Медведевым — 02 июля 2010г. (спустя 9 дней).
- вступил в силу — со дня опубликования.
У некоторых необъективных налогоплательщиков уже давно сложилось мнение, что кому-то выгодно продолжать ловить рыбу в мутной воде юридических доктрин в их привычном противоречии с нормами права.
8. Практические рекомендации
Долгожданный закон с давно назревшей необходимостью внесения дополнений к тем нормам, которые регламентируют правоотношения налогоплательщика и налоговых органов в части получения допустимой налоговой выгоды, уже два с половиной года находится на рассмотрении в Государственной Думе и в октябре 2016г. прошел лишь второе чтение.
Дальнейшее с желаемой вероятностью прогнозировать сложно.
Кроме того, надо понимать, что этот закон, в любом случае, вряд ли принесет какие-либо принципиальные изменения (тем более — смягчающие) в отношении положений Постановления № 53.
Мало того — он законодательно закрепит их.
Таким образом, на ближайшее время основным документом в рассматриваемых налоговых отношениях по-прежнему остается Постановление № 53, которое обеспечивает возможность взыскивать с налогоплательщика налоговые платежи по основаниям, не предусмотренным в НК РФ.
Указанное Постановление, как уже было упомянуто выше, не утратило своей силы с упразднением ВАС РФ в 2014г. и пока нет оснований полагать, что ВС РФ в ближайшее время внесет какие-либо принципиальные изменения в действующий порядок по рассматриваемому вопросу.
Во всяком случае, в течение последних двух с половиной лет этого не произошло.
Но как, все же, налогоплательщику продолжать мирно уживаться с действующим Постановлением № 53, сохраняя свои законные интересы, и при этом не навлекая на себя приключений?
Единственный эффективный рецепт — хорошее знание вопроса и глубокая документальная проработка при заключении сделок.
В Постановлении № 53 приведены признаки необоснованной налоговой выгоды (хотя и не исчерпывающие), которыми будут руководствоваться в судебных рассмотрениях.
Следовательно, задача заключается в том, чтобы в бизнесе этих признаков или не присутствовало, или они должны быть тщательно проработаны документально.
Это непросто, а иногда и невозможно в тех случаях, когда налоговыми органами преследуется определенная цель.
Тем более, что ВАС РФ предусмотрительно сделал свой перечень открытым.
Практические рекомендации «минимум» для налогоплательщика заключаются в максимальной, насколько это возможно, приближенности обстоятельств сделок к требованиям Постановления № 53, которое может быть следующим (перенесено почти дословно):
1). Обеспечивать (стремиться к обеспечению) следующие условия, при которых будет гарантированно отсутствовать факт получения необоснованной налоговой выгоды:
- своевременное представление в налоговый орган всех документов, предусмотренных НК РФ;
- оформление представленных документов в соответствии с установленными требованиями;
- отсутствие у налоговых органов доказательств неполноты или недостоверности сведений в представленных документах.
2). Обеспечить неочевидность и недоказуемость следующих критериев необоснованности налоговой выгоды:
- несоответствие сведений налогового и бухгалтерского учета действительному экономическому смыслу отраженных операций;
- отсутствие обусловленности учтенных операций разумными экономическими и другими причинами или целями делового характера;
- получение налоговой выгоды вне связи с осуществлением реальной предприниматательской или другой хозяйственно-экономической деятельности.
3). Исключить следующие обстоятельства, которые могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды:
- нереальность осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, местонахождения имущества или материальных ресурсов, которые являются экономически необходимыми для производства товаров, работ, услуг в конкретном случае;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности из-за отсутствия необходимого персонала, основных средств, производственных активов, складов, транспорта и пр.;
- налоговый и бухгалтерский учет только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется проведение и учет еще и иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который или не производился или не мог быть произведен в том объеме, который указан налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
4). Исключить также (или хотя бы иметь в виду, если невозможно) следующие обстоятельства, которые не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной вне совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, которые свидетельствовали бы о необоснованности налоговой выгоды:
- создание компании незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный (нерегулярный) или разовый характер хозяйственных операций;
- нарушение налоговых обязательств в прошлом;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика (если не исключить, то обосновать);
- осуществление расчетов между участниками сделки с использованием одного банка;
- осуществление прямых транзитных платежей между участниками взаимозависимых хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций без убедительной на то причины.
5). Абсолютно исключить следующие признаки, когда налоговыми органами выгода безоговорочно признается необоснованной:
- главной целью деятельности налогоплательщика являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды и без намерения осуществлять реальную экономическую деятельность;
- налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему было или должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом;
- деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых и аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с теми контрагентами, которые не выполняют своих налоговых обязанностей.
Является очевидным, что для большинства налогоплательщиков все перечисленное выполнять в полном объеме без участия специалиста является нереальным.
Но совершенно необходимо, чтобы все сделки в любой компании проходили специальный аудит на наличие указанных выше признаков в соответствии со своими возможностями.
Или, как минимум, чтобы владельцы и руководство компании хорошо знали состояние вопроса.
С другой стороны — далеко не все налоговые инспекторы обладают достаточным профессионализмом, чтобы проводить проверки на таком уровне.
Но, как известно, если понадобится, то найдутся и специалисты.
Кроме того, если это будет успокаивать, обнадеживать и ободрять, налогоплательщику, можно вспоминать еще и о том что положения налогового законодательства и Постановления № 53 должны применяться с учетом:
- требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков,
- а также правовых позиций КС РФ о необходимости установления, исследования и оценки судами всех обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела (Определение КС РФ от 12.07.2006 N 267-О, принятое за 3 месяца до принятия Постановления № 53).
Однако желательно, чтобы указанные вспоминания не превратились в сетования по поводу возможностей, не использованных во-время.
9. Заключение
Ко всему тому, что указано выше в настоящей статье, приводит систематическая несогласованность в течение последних 25 лет нормотворческих, исполнительных и контрольных обязанностей и полномочий в государственных органах, призванных, по определению, заниматься каждый именно своим делом.
В результате, так и остается не совсем понятным, на каком законном основании можно отказать налогоплательщику в его требованиях, формально полностью соответствующих положениям налогового законодательства, в том числе пункту 1 статьи 171 НК РФ, в соответствии с которым
«Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты».
Да, решения ВАС РФ и в настоящее время остаются обязательными для всех арбитражных судов.
Но почему для ВАС РФ в свое время являлись необязательными соответствующие положения Конституции РФ, Определений КС РФ и Федеральных законов РФ?
Почему положения постановлений ВАС РФ десятилетиями не перетекали в законодательные нормы?
Рассматриваемые в настоящей статье странные взаимоотношения закона и судебной практики являются не единственным примером, когда их противоречия и несогласованность остаются неразрешенными на столь длительное время.
Например, совместными разъяснениями ВС РФ и ВАС от 01 июля 1996г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»
было указано, что ГК РФ «не исключает возможности предъявления исков о признании недействительной ничтожной сделки, и споры по таким требованиям подлежат рассмотрению судом в общем порядке по заявлению любого заинтересованного лица», что (независимо от правильно/неправильно) и по сей день не соответствует действующей редакции статей 166-170 ГК РФ.
Таким образом, опять, если не двадцать пять, то 20 лет не состыковываются положения закона и актов высших судебных органов.
(подробнее — в статье «Оспоримость или ничтожность? Нормы закона и судебная практика»).
В связи с этим возникают вопросы:
- Почему все же ВАС РФ не выступал с законодательными инициативами в цивилизованном порядке, а упорно предпочитал выступать в качестве самостоятельного нормотворца?
- Почему аналогичную позицию в этом же вопросе уже в течение двух с половиной лет занимает и ВС РФ?
Невозможно поверить в то, что все это не имеет намеренно неочевидных причин.
Но рассматривать их следует уже не в рамках настоящей статьи, а соответствии со статьями.
Ноябрь 2016 г.
В нашей практике участились отказы налоговых органов при регистрации создаваемых юридических лиц. Проанализировав доводы налоговых инспекторов, мы создали перечень вопросов, ответы на которые помогут зарегистрировать юридическое лицо с первой подачи, тем самым сэкономив Ваше время и денежные средства.